TRIBUTARIO NEWS

LA AUTOTUTELA ADMINISTRATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA: SUS LÍMITES CONSTITUCIONALES.

i. Conceptos preliminares.
Las obras doctrinarias, en nuestro medio, no tratan los problemas que derivan del régimen de autotutela como una cuestión que atañe a las relaciones entre la administración y la justicia. Tales interrogantes resultan abordados cuando se refiere a los caracteres de los actos administrativos. Es que la realidad que se pretende describir cuando se alude a la autotutela declarativa y a la autotutela ejecutiva en las obras extranjeras resulta coincidente con el tratamiento acordado por la Ley Nacional de Procedimiento al acto administrativo en su artículo 12 cuando establece que son caracteres de los actos administrativos su presunción de legitimidad y su fuerza ejecutoria.
La presunción de legitimidad o la autotutela declarativa es una prerrogativa que permite a la administración actos administrativos cuya realización no necesita ser sometida a un juicio previo sobre su validez. Entonces, se dice que la decisión administrativo es ejecutoria per se o que la administración goza del privilege du prealable.
La ejecutoriedad del acto administrativo o autotutela ejecutiva, en cambio, es un prerrogativa que habilita la ejecución de la decisión administrativa con el uso de la fuerza sin que resulte menester solicitar el auxilio de los tribunales.
Bajo tales premisas, se dice que las atribuciones en tratamiento importan poderes que tienen naturaleza jurisdiccional, habida cuenta que por ella se sustituye la necesidad de recabar una sentencia declarativa y una sentencia ejecutiva. En principio, su admisión constitucional resultaría subordinada a la existencia de un “control judicial suficiente” [1].
En el derrotero también se conoce una suerte de autotutela duplicativa, en tanto refiere a la posibilidad que puede asistir a la administración de sancionar el incumplimiento de los actos administrativos.
ii. Fundamento de la autotutela declarativa.
Una posición consolidada en doctrina dice que el fundamento legal de la presunción de legitimidad de los actos administrativos es su naturaleza estatal. Bajo esa perspectiva, cabe señalarlo, la condición de funcionario importa la concesión de una patente de corso que le permite incidir autoritativamente sobre la esfera de nuestros derechos sin necesidad de someter su pretensión a un test de legalidad ante la justicia. En rigor de verdad, si bien no hay actos privados que gocen de presunción de legitimidad, ello no significa que resulte predicable lo contrario con relación a todos los actos estatales. Con relación a los actos de la administración, en principio, solo una categoría de ellos resulta amparada por la mencionada presunción: los actos administrativos.
En ese estado de cosas, procede señalar que la condición de acto administrativo no puede derivar de la voluntad subjetiva del sujeto emisor del pronunciamiento estatal.
En rigor, la posibilidad de producir efectos jurídicos directos e inmediatos sobre la esfera de otro, es una facultad que no puede atribuirse un sujeto por su propia voluntad. La vigencia irrestricta del principio de legalidad determina que la autorización proceda de una norma de superior jerarquía.
Con esa comprensión, debemos interrogarnos bajo qué condiciones puede la administración pública emitir disposiciones vinculantes. Ante todo, a tales efectos debe contar con una autorización previa.
En ese sentido, a poco que se repare que el acto administrativo es una decisión ejecutoria de alcance individual, su fundamento legal tiene que surgir de una norma de alcance general cuya instrumentación requiera ser concretada por un acto de aplicación.
En esa inteligencia, la norma atributiva de competencia para emitir un acto administrativo debe ser una ley o un reglamento. Por ello si el pronunciamiento del funcionario no resulto precedida de una autorización aparente otorgada por una ley o un reglamento no cabría atribuirle fuerza ejecutoria.
Bajo tales premisas se alcanza a vislumbrar que el fundamento legal de la fuerza ejecutoria de algunos pronunciamientos administrativos es su naturaleza normativa. El acto individual viene a concluir el derrotero que comienza con la sanción de la ley o el reglamento. Y precisamente, la naturaleza normativa es la que justifica la actitud que deberá tener un juez frente al supuesto en el que la pretensión de la demandante se sustenta en un acto administrativo respecto de aquel otro caso en que el derecho tiene su génesis en un acto jurídico de índole particular[2].
Como se sabe, y aquí no pretende decirse nada nuevo, el acto jurídico emanado de un sujeto privado es para el juez un dato carente, en sí mismo, de otro valor jurídico que ser el de hecho fundante de la causa. Es por ello que, de ordinario, el demandante deberá probar no sólo la existencia del acto, sino también su validez jurídica, los alcances y contenido de sus efectos, en general, su incidencia sobre la realidad fáctica a la cual el acto se refiere o puede referirse. En este sentido el actor se halla en el proceso en la misma situación jurídica sustancial que el demandado. Para ambos, el acto jurídico en cuestión es una realidad a discutir.
En cambio, cuando el juez se enfrenta ante un acto administrativo no se encontrará ante un mero elemento sujeto a prueba y valoración (el acto), sino frente a un elemento o sector del ordenamiento jurídico que, en principio, debe ser necesariamente aplicado en la realidad concreta[3].
iii. La autotutela declarativa y los meros pronunciamientos tributarios. ¿ La autotutela declarativa administrativa es compatible con el dogma que sostiene la autonomía sustantiva del Derecho Tributario?.
A la luz de lo dispuesto por la Ley de Procedimiento Administrativo, la caracterización de determinada conducta como acto administrativo otorga importantes consecuencias, a saber: su presunción de legitimidad, su eventual ejecutoriedad y, una vez vencidos los plazos para impugnarla, su firmeza. En ese derrotero, corresponde señalar que no han sido marginado del concepto de acto administrativo los actos administrativos irregulares. En tales circunstancias, corresponde la formulación de algunas presiones para indagar si resultan aplicables también las mencionadas características a los pronunciamientos administrativos que, a priori, se exhiben desprovistos de legitimidad.
En ese sentido, es necesario advertir que no toda manifestación de voluntad de la administración tiene entidad para producir efectos jurídicos directos e inmediatos sobre la esfera jurídica de los administrados. Y en sintonía con esa línea de razonamiento corresponde insistir que los mencionados efectos no derivan de la voluntad del funcionario de turno.
Como se indicó, la presunción de legitimidad de los actos administrativos, esto es, la posibilidad de producir efectos jurídicos directos e inmediatos sobre la esfera jurídica de los administrados sin que resulte menester una comprobación judicial previa sobre la validez de la decisión, tiene su génesis en la naturaleza normativa del acto administrativo.[4] Partimos, nuevamente, de un principio inconcuso de derecho público según el cuál es posible reconocer la existencia de un acto administrativo si la decisión resulto precedida de una autorización aparente otorgada por una ley o un reglamento, habida cuenta que toda restricción sobre la esfera jurídica de los administrativos debe tener sustento en una ley específica.
En esas condiciones cuadra interrogarse sobre la vexata quaestio de si puede atribuirse a la pretensión del organismo fiscal de incidir sobre la situación jurídica del contribuyente los efectos que derivan de su configuración como acto administrativo.
La reflexión anterior guarda relación con la profusa opinión de la doctrina tributaria, según la cuál, las relaciones jurídicas tributarias presentan a la administración tributaria en igualdad de condiciones con el contribuyente, habida cuenta que en ese ámbito carece de habilitación legal para producir efectos sobre la esfera jurídica de los administrados.
A la luz de las ideas desarrolladas en los considerandos anteriores, ha quedado en evidencia que la autotutela declarativa es una típica institución de derecho administrativo. Y también quedó suficientemente claro que su fundamento es la competencia constitucional que tiene la administración pública para emitir disposiciones con contenido normativo.
En las citadas condiciones corresponde examinar si tales mecanismos conceptuales usuales del derecho administrativo tienen entidad suficiente para proyectarse sin más al ámbito de la imposición, máxime que en este ámbito en apariencia, la relación jurídica no tiene a la administración pública en condición de supremacía con respecto al administrado, sino que lo presenta en condición de igualdad, habida cuenta que el poder normativo del Estado se agotaría con la sanción del hecho imponible.
En ese sentido debe considerarse si resulta admisible subordinar el fenómeno de la imposición al bagaje forjado derredor al derecho administrativo. Tal conclusión se desprenderá en caso de no advertirse reglas particulares en la concreción de la realización de la justicia distributiva en este ámbito respecto de otras prestaciones requeridas finalmente por la organización administrativa.
En orden a ello, procede recordar que la Constitución se sustenta en dos grandes pilares: por un lado, la declaración de derechos y garantías y, por otro, la organización democrática del poder. En el primer caso, se fijan principios y exigencias ineludibles en cuanto a los contenidos de las normas. En el segundo caso, se fijan procedimientos para la generación de aquellas. De ahí, la doble impugnación que puede recibir cualquier disposición jurídica: a) impugnación en cuanto a deficiencia en los contenidos; b) impugnación en cuanto a las deficiencias en los procedimientos. En este sentido, cabe interrogarse si existe un contenido y un procedimiento particular para el caso de las normas constitucionales que refieren a la materia tributaria. Y en función de tal cometido, el problema se reduce a responder dos preguntas elementales: ¿la autoridad que puede establecer el tributo es distinta de la que puede establecer otra obligación requerida pública? Y decidido esto, ¿el procedimiento para establecerlo es distinto? Ambas cuestiones, se responden mediante la enunciación de principios jurídicos que, en el caso de los que refieren a la materia tributaria, deberían ser distintos a los forjados derredor de otra obligación pública para que guarde sentido la mentada autonomía de la disciplina en cuestionamiento.
En esa inteligencia, en la medida que la autotutela administrativa, es una expresión típica de la función administrativa, de acuerdo con la directiva metodológica trazada, corresponde indagar si la autoridad competente para aplicar la norma tributaria y para establecer su contenido presenta perfiles originales en el marco de la relación jurídica tributaria.
En ese horizonte, corresponde advertir que es una verdad de perogrullo que las normas regulatorias del ejercicio de la potestad tributaria resultan comprendidas dentro del conjunto que gobierna la actividad financiera del Estado. Y sin embargo tal afirmación no implica per se que puede considerarse al Derecho Tributario como una subespecialidad del Derecho Financiero. En efecto, ante todo, es menester analizar si la Hacienda Pública puede ser estudiada bajo una disciplina conformada por principios jurídicos unívocos. El hito de esta corriente de pensamiento sin lugar a dudas es la magistral obra del profesor español Sainz De Bujanda[5]. En esa corriente de opinión, sin perjuicio de los matices existentes, también podemos ubicar a la doctrina forjada derredor de la Escuela Napolitana liderada por Oreste Ranelletti. Ellos propician la unidad sustancial del Derecho Financiero Público y la autonomía relativa del Derecho Tributario. En nuestro medio el autor más representativo de esa tendencia es Carlos María Giuliani Fonrouge[6].
En cambio, otro grupo atribuye únicamente autonomía al Derecho Tributario y, en paralelo, afirma que las normas que regulan las finanzas estatales distan de poder tener un tratamiento unitario, habida cuenta que su conocimiento remite a distintas disciplinas científicas. En apoyo de tal tesitura puede advertirse que ni siquiera los ingresos que se obtiene de los particulares para el financiamiento de la actividad estatal pueden ser reconducidos bajo un régimen jurídico uniforme.
Entre los autores más destacados que negaron autonomía al Derecho Financiero y la adjudicaron al Derecho Tributario resulta destacable la obra de los profesores italiano Giannini y Berliri. En líneas generales, niegan que el estudio del Derecho Tributario deba ser realizado por expertos en la ciencia de la hacienda como lo propone la escuela de Pavia liderada por Grizotti[7]. De acuerdo con esta perspectiva, como bien lo hace notar el profesor español Eusebio González, “ante las dificultades que plantea un tratamiento sustantivo del Derecho Financiero, como disciplina autónoma, un sector de la más calificada doctrina (Blumenstein, Hensel, A.D. Giannini, Berliri, Krause y Micheli) pretende acotar la materia en torno a una parte principal del Derecho Financiero, es decir, en torno del Derecho Tributario”.[8]
En ese orden de ideas procede señalar que iniciada la lucha intelectual para declarar la independencia del Derecho Tributario frente al Derecho Financiero, resultó pertinente demostrar un objeto y un método de estudio propio. Y corresponde señalar que las armas utilizadas sirvieron para dar frente a otro obstáculo que en paralelo resultaba un valladar para consagrar la autonomía del Derecho Tributario. Concretamente me refiero a la posibilidad de desvincular el Derecho Financiero de la Función Administrativa, habida cuenta que la recaudación y la ejecución del gasto es una actividad que resulta resorte de la autoridad administrativa y máxime que el Derecho Administrativo reclama para sí el estudio de toda la actividad administrativa.
Se llega así a la vexata quaestio de identificar cuáles serían los caracteres propios del Derecho Tributario que obran como elementos catalizadores para independizarlo del Derecho financiero y del Derecho Administrativo.
En ese sentido los primeros estudios sistemáticos de Derecho Tributario como disciplina autónoma corresponden a los autores de origen germano de los comienzos del siglo XX[9]. Mientras que en la doctrina Argentina, sin lugar a dudas, es la obra de Dino Jarach representativa de la corriente que proclama la autonomía del Derecho Tributario[10]Y corresponde agregar que en general la doctrina tributaria Latinoamericana suscribe esta corriente de pensamiento para explicar las normas jurídicas que disciplinan la actividad tributaria.
En lo sustancial, la idea autonomista descansa en la posibilidad de dividir los aspectos legislativos y administrativos del fenómeno impositivo. Es por ello que a su amparo se produce una liminar separación entre el Derecho Tributario Material y el Derecho Tributario Formal, aclarándose que sólo el primero guarda autonomía sustantiva, en tanto tiene principios comunes y uniformes distintos del Derecho Administrativo.
En esa orientación deviene liminar establecer lo que corresponde ser regulado por el Derecho Tributario Sustantivo y aquello que pertenece al Derecho Administrativo. Porque en el primer ámbito rige el Principio de Reserva de Ley que impide a la Administración Pública introducir modificaciones de índole sustancial sobre algunos de los elementos que componen la relación jurídica tributaria. Del mencionado aserto se deriva otra conclusión importante, habida cuenta que la vigencia irrestricta del Principio de Reserva de Ley determinaría que la estructura de la Relación Jurídica Administrativa, en tanto el poder de imperium se agotaría con la creación de la obligación tributaria, resultase sustancialmente distinta a la forjada derredor de las Relaciones Jurídicas Administrativas, en tanto los sujetos de la Relación Jurídica Tributaria- Administración (acreedora) y administrado (deudor)- estarían ubicados en un plano de horizontalidad con relación a la Ley creadora del tributo.
En sintonía con esa orientación se ha considerado que en el campo del Derecho Administrativo no existe otra obligación de dar sumas de dinero semejante a la obligación tributaria: el plano puramente legal en el que ésta se desenvuelve y el análisis de su causa fuente, o sea, la delimitación y el contenido del presupuesto de hecho no forma parte del sistema normalmente seguido por el derecho administrativo; se trata de desplegar una técnica especial usada en la función legislativa, mediante la elección de las figuras que capturan mejor la capacidad contributiva y consecuentemente satisfacen racionalmente, dentro de un sistema justo, el deber de contribuir[11].
Así las cosas, el Derecho Tributario resulta inmerso dentro del conjunto de normas jurídicas que regulan las relaciones que median entre una entidad pública y un administrado. Teniendo en cuenta ello, corresponde indagar los perfiles singulares del régimen jurídico que disciplina la Relación Jurídica Tributaria. De acuerdo con una visión generalizada de la doctrina, el punto de inicio de ese cometido es la precisión del objeto de la relación. Esto así, porque en ese temperamento, el Principio de Reserva de Ley, consagrado en los textos constitucionales, que, en apariencia, legitima una construcción autónoma del Derecho Tributario como disciplina jurídica, solo resulta aplicable a las relaciones jurídicas que tienen por objeto una prestación tributaria. En sentido contrario, las demás situaciones jurídicas que involucran a una entidad pública y un administrado, se rigen por el Principio de Legalidad Administrativa. A raíz de ello, cada uno de los autores procura establecer qué es un tributo, con el propósito de aplicar a las relaciones comprendidas en el objeto referenciado el bagaje de normas que se conforma a partir de la irrestricta vigencia del principio de reserva de ley.
Desde ese punto de vista, cabe señalarlo, la fuerza del Principio de Reserva de Ley no solo opera en el sistema de fuentes, sino que, también, sustrae de su cauce ordinario el ejercicio de las potestades administrativas y jurisdiccionales. Una muestra elocuente de ello es que si bien los estudios de Derecho Administrativo tienen la particularidad de identificar su objeto con el ejercicio de la potestad administrativa e identifican al régimen que regula la actividad administrativa como un sistema exorbitante de Derecho Privado conformado por prerrogativas públicas y garantías individuales; de otro lado, los estudios de Derecho Tributario explican que la fuerza imperativa de los cuadros estatales en el ámbito de su disciplina se agota con la sanción de la ley que establece la creación de la obligación tributaria.
En tales circunstancias, la doctrina tributaria considera que cuando la potestad administrativa se ejerce con relación a una prestación tributaria, su régimen jurídico no resulta disciplinado por el Derecho Administrativo, sino por el Derecho Tributario Administrativo.
En esa inteligencia, debe analizarse la influencia del principio de Reserva de Ley en los procesos legislativos, administrativos y jurisdiccionales. Entonces, resulta claro, que el objeto de este ensayo no puede ser ajeno a una obra dedicada al derecho administrativo, habida cuenta que más allá de si el bagaje jurídico forjado derredor de la actividad financiera puede ser cobijado por una rama autónoma del Derecho Público, lo cierto es que el derecho administrativo tiene la pretensión de regular el ejercicio externo e interno de la función administrativa, es decir, la asignada por la Constitución nacional al órgano por ella creado para ejercer y que denomina Poder Ejecutivo.
De tal modo, las incumbencias constitucionales y legales que corresponde a la administración en la obtención de los recursos públicos y su posterior aplicación para el cumplimiento de los objetivos del Estado, en principio, no resultarían ajenas a la regulación del Derecho Administrativo.
En esa misma comprensión, corresponde señalar que tampoco resultarían extrañas a su estudio las estructuras de control interno del sector público nacional y el régimen de responsabilidad de los funcionarios públicos en caso de incumplimiento de las normas financieras.
Así las cosas, a fin de preservar la coherencia en tal delicada materia, el estudio de los distintos procedimientos llevados a cabo para la obtención de los recursos de índole tributario, ya sea en su faz normativa o aplicativa, debe hacerse en forma conjunta con la doctrina tributaria. Y, tan así es, que basta comprobar que es resorte primario de la administración hacer efectivo el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En tales condiciones, no puede explicarse como obras integrales del Derecho Administrativo omiten cualquier análisis del Procedimiento Administrativo Tributario. Y máxime que las conclusiones de la doctrina tributaria son incompatibles con la premisa de la doctrina administrativa que revindica para sí el estudio del ejercicio de la potestad administrativa en todas sus facetas sin excepción alguna.
Conforme se desprende de lo dicho, debe indagarse si la vigencia del Principio de Reserva de Ley guarda entidad para considerar al Derecho Tributario como una disciplina autónoma del Derecho Administrativo o, por el contrario, si tan solo representa una subspecialidad. En consecuencia, resulta necesario determinar si el sistema de fuentes de Derecho Tributario erige un arquetipo de relación jurídica distinta del forjado derredor del sistema de fuentes de Derecho Administrativo. Sobre esta cuestión, deberá verificarse si la relación jurídica tributaria es una relación entre iguales, incompatible con el vínculo de sujeción que caracteriza a la relación jurídica administrativa.
Acorde con lo expresado, la primera cuestión a desarrollar es el sistema de fuentes en el Derecho Tributario. Tal cometido involucra analizar cómo es el proceso de creación de la obligación tributaria. Y como es evidente, aquí no resultará posible repetir conceptos vertidos en otras áreas del conocimiento jurídico. Por el contrario, ante todo, resultará menester, siguiendo con la tarea emprendida por otros, examinar que es un Tributo y que clase de normas pueden crearlos. En particular, tales consideraciones llevarán a vislumbrar si en este ámbito se repiten las lecciones impartidas derredor del Derecho Administrativo con relación a la participación que le incumbe a la administración pública en el proceso de creación de las obligaciones públicas[12].
Continuando con la tarea emprendida, el estudio no podrá agotarse en verificar la autoridad competente para crear la obligación tributaria. Es menester también ponderar el grado de discrecionalidad que tiene la autoridad para establecer la dimensión de la imposición. En ese sentido, corresponderá indagar si las limitaciones del poder tributario se exhiben singulares con relación a otras intervenciones estatales sobre el statu quo de los administrados.
Luego, como el proceso de creación de la obligación tributaria, instaura una relación jurídica, corresponderá ilustrarse sobre su estructura y cada uno de los elementos que la componen. En particular, resulta menester examinar si resulta posible aplicar a la relación jurídica que surge del proceso de creación de la obligación tributaria los principios y normas de Derecho Administrativo. Porque no debería soslayarse la existencia de autores que, más allá de estimar su pertenencia al Derecho Publico, considerando la irrestricta vigencia del Principio de Reserva de Ley, presentan a la relación jurídica tributaria como una relación entre iguales en la que al deber de pagar se contrapone el derecho de la hacienda pública como acreedora[13]. Según este enfoque en la obligación tributaria, el Estado y el ciudadano pueden ser idealizados en los extremos de una línea horizontal; de un plano horizontal e inferior al plano en el que sitúan las normas jurídicas que atribuyen derechos y obligaciones a todos los que a ellas están sometidos.
Con la precitada comprensión se ha expresado que la conceptualización del Tributo como una obligación lo coloca sobre el fondo del Derecho Común de las Obligaciones y de la doctrina que desde hace siglos se ha elaborado sobre él.
Una vez agotado el análisis del proceso de creación de la obligación tributaria, el emprendimiento debe continuar su marcha, deberá acometerse el estudio del proceso arbitrado por la ley para la aplicación de la ley tributaria. En este punto deberá tenerse en cuenta que tal cometido es resorte de la autoridad administrativa y, es, precisamente, la apuntada circunstancia que nos llevará a interrogarnos fundamentalmente si el estudio de la actividad administrativa dirigida a la aplicación de la ley tributaria corresponde a la dogmática forjada derredor del derecho administrativo, teniendo en cuenta que a la precitada disciplina le correspondería la regulación de la actividad de la administración pública en sus relaciones con los administrativos, como en su propia organización y estructura interna.
En atención a ello, a priori, no podrá soslayarse que la actividad administrativa en el ámbito tributario presenta aspectos inéditos. En efecto, recordando a Giannini, procede advertir que, cuanto menos, en ninguna otra parte del derecho administrativo, si es que el ejercicio de esta potestad pertenece al ámbito de esa disciplina, la relación jurídica entre el Estado y el ciudadano aparece tan nítidamente delineada, tanto desde el punto de vista material como del formal”, como en el campo de los impuestos.[14]
Bajo tales condiciones, surgirá la importante cuestión de si los mecanismos conceptuales usuales del derecho administrativo guardan entidad para explicar la actividad administrativa en aras de aplicar la ley tributaria[15].
De acuerdo con las enseñanzas de Barra, expresadas inicialmente en su Principios Generales de Derecho Administrativo y, ratificadas, en su Tratado de Derecho Administrativo, la respuesta necesariamente resultará positiva si la realización de la justicia distributiva en el ámbito tributario se concreta de igual manera que en otros ámbitos de la actuación administrativa.
Con esa intención guarda recordar que la institución medular del derecho administrativo es el acto administrativo[16], en la medida que constituye la forma esencial en que la administración expresa su voluntad, sea de un modo general (reglamentos) o de un modo `particular`o `especial´ (acto administrativo individual), concretando de tal modo, por medio de un acto normativo, la realización de la justicia distributiva[17].
En ese sentido también cabe recordar que en las relaciones ius administativas, la concreción de la justicia distributiva, la parte del bien común que le corresponde en derecho a cada uno de los miembros de la comunidad, tanto en sus beneficios como en las cargas, exige que la administración, en sus relaciones con los particulares, se halle colocada en un plano superior frente al administrado, lo que determina que las normas pertinentes no sean, como en el Derecho Privado, de coordinación, sino de subordinación- imponen obligatoriedad”-, que es el rasgo característico de las normas integrantes del Derecho Público[18]. Esto es así, a poco que se repare que la relación de justicia distributiva, además del sujeto deudor y del sujeto acreedor, supone la presencia condicionante del sujeto virtual: aquel que, por encontrarse en una situación equivalente que la tenida en cuenta para el sujeto acreedor en el momento de decidir la carga o beneficio a que este le corresponde, goza de un derecho sobre la medida o contenido de esa carga o beneficio. Y corresponde añadir que es inevitable tal condición, habida cuenta que la relación de justicia distributiva supone la presencia comparativa de todos los sujetos virtuales que se encuentren en situación de equivalencia con el sujeto acreedor en su relación con el Estado; y él se hace presente en la relación conservando su imperium y su posición se supremacìa. Es por ello que el reparto o asignación de la carga o beneficio que le corresponde al individuo necesariamente es autoritario, toda vez que la prestaciones no sólo revisten interés para las partes de la relación, sino que también del denominado sujeto virtual.
Bajo tales premisas, el Derecho Administrativo presenta así, una relación de sujeción, habida cuenta que la administración, al dictar el acto administrativo, incide autoritativamente sobre la esfera jurídica del administrado[19]. Es por ello que la autonomía científica y normativa del derecho tributario, en última instancia, pende de negar la condición de acto administrativo al pronunciamiento de la administración por el cuál se aplica la ley tributaria al determinar la medida de la obligación tributaria.
En efecto, bajo el esquema conceptual que presentan los autores que defienden la autonomía del Derecho Tributario, resultaría inadmisible erigir como institución fundamental un acto en el cuál la administración se presente ejerciendo poderes normativos. De allí que los esfuerzos resultan enderezados en la búsqueda de un concepto con entidad para ilustrar el fenómeno tributario, soslayando el ejercicio de poderes normativos de la administración en esta área. Más allá del acierto u error de la tesis, tal cometido se logra al ubicar como figura central al hecho imponible, es decir, al suceso que seleccionado por el legislador y acaecido en la realidad, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria[20].
En lo sustancial, según este enfoque, la disciplina adquiere autonomía científica y normativa, habida cuenta que frente al hecho imponible, la administración carece de habilitación legal para producir ninguna clase de modificación, en cuanto se presenta como un simple acreedor en igualdad de condiciones, con derecho exigir únicamente su crédito legal en los términos dados por el legislador.
En esa inteligencia se trae a colación como una muestra acababa de la singularidad que tiene la participación administrativa en esta área del derecho público que, en medida siempre creciente, en los derechos positivos de muchos países, las normas sustantivas son realizadas sin intervención ninguna de las autoridades administrativas.
Según este enfoque, la aplicación de las normas del Derecho Tributario Material puede tener cabida sin participación de la administración fiscal, toda vez que son los propios obligados al pago que, de ordinario, reconocen la existencia del hecho imponible, determinan la magnitud del débito fiscal y, luego, cumplen con el pago de la suma adeudada. Se llega así a considerar que el bagaje forjado derredor del derecho administrativo es insuficiente para explicar las vicisitudes de la obligación tributaria. En cambio se entiende conveniente reciclar con sus matices, nociones jurídicas pertenencientes al derecho penal y al derecho de las obligaciones. En primer lugar, se adjudica un cierto grado de parentezco entre el derecho penal, por el absoluto carácter reglado que presenta la aplicación de las leyes penales. En opinión de Jarach, el derecho tributario también alcanza autonomía, como el derecho penal, habida cuenta que en ambas disciplinas la actividad de aplicación de la norma sustantiva trasunta el ejercicio de un cometido materialmente jurisdiccional, más allá que la aplicación de la ley penal es resorte de un juez y la ley tributaria resulte diligenciada por un funcionario administrativo.
Así las cosas, se justificó tal desideratum en orden a vislumbrar que tanto en la imposición de la pena, como en la determinación del tributo, prevalece el elemento lógico del juicio sobre el elemento de voluntad, ya que las normas que preven los hechos a los que el legislador asocia la pena o la obligación de ingresar una suma de dinero en concepto de tributo, son lógica y estructualmente anteriores frente a la actividad en la cual se reconoce la existencia del delito o la deuda tributaria. De allí, se concluye que la actividad de la Administración con que se reconoce la existencia del presupuesto de hecho de la Relación Tributaria y se determina el tributo correspondiente, no es sino actividad de aplicación del derecho tributario material y, por tanto, por más que la actividad se exhiba confiada a una administración burocrática, tiene más analogía con la actividad jurisdiccional que con la actividad administrativa en sentido objetivo.
En ese predicamento se observa que la carestía del acto determinativo para producir modificaciones sobre la relación jurídica existente, lleva a equipararlo a una sentencia meramente declarativa, en tanto se limita a afirmar la voluntad declararada por la ley.
De otro lado, el parangón con el derecho privado, tiene su correlato en el contenido de la obligación tributaria, habida cuenta que es, en definitiva, una obligación de pagar una suma dinero que guarda la misma estructura que las relaciones jurídicas regidas por el derecho de las obligaciones. En apoyo de tal caracterización, dentro de este enfoque se considera que el poder coercitivo que caracteriza a las pretensiones tributarias se agota en el momento de la creación de la ley y, en consecuencia, administración y contribuyente se exhiben, al igual que en la relación privada, en condiciones de igualdad.
El profesor austríaco Hans Nawiasky, entre 1921 y 1925, fue uno de los primeros autores que con fama mundial concitó la atención al presentar a los sujetos de la relación jurídica tributaria en condiciones de igualdad.
El emérito autor escribió que: “El derecho a exigir y la obligación de cumplir son exactamente los mismos tanto en el Derecho privado como en Derecho público; e igual sucede si consideramos las consecuencias jurídicas de su incumplimiento, ya que, en ambos casos, se da la ejecución estatal para lograr su realización. Por tanto acreedor y deudores encuentran en la obligación tributaria, formalmente, uno frente al otro, del mismo modo que ocurre en la obligación privada; ambos sujetos, en cuanto a sus derechos y a sus obligaciones, están determinados igualitariamente por las normas del ordenamiento jurídico. De ahí que cuando se habla de igualdad de los sujetos de Derecho privado se tiene que considerar, de la misma forma, que también en la obligación tributaria existe dicha igualdad. Este dato básico no se ve afectado en absoluto por el hecho de que el Estado no sólo se acreedor, sujeto del crédito, sino además legislador, sujeto activo del ordenamiento jurídico. En definitiva, ésta es la misma situación que se da cuando se considera al Estado como acreedor civil, admitiéndose en este caso sin dificultad alguna la igualdad entre el Estado como acreedor y el particular como deudor. Igualdad o equiparación significan igualdad ante el ordenamiento jurídico y, por tanto, la negación de que uno de los sujetos tenga una posición preeminente respecto del otro. Es falso considerar que el Estado como titular del crédito tributario tiene una posición superior al deudor. Su voluntad frente a éste no es una voluntad decisoria de carácter autónomo: por el contrario, el Estado sólo puede exigir lo que el ordenamiento jurídico le ha concedido. Esto se comprende, todavía con mayor facilidad, si se piensa en los municipios los cuales, como acreedores tributarios, no pueden exigir aquello que las normas jurídicas estatales no les hayan autorizado.”[21].
En el ambiente latinoamericano el profesor uruguayo Ramón Valdés Costa tal vez resulte el autor que más ahínco puso un defensa de la originalidad de la relación jurídica tributaria al sostener la tesis que sostiene la igualdad de los sujetos que participan en ella. Sin perjuicio de ello cuadra recordar que la tendencia tiene inicio en nuestro medio en los años 40 con la publicación de la obra de Dino Jarach, “El hecho imponible”.
De otro lado, el profesor oriental reconoce su inspiración en las formulaciones científicas de la doctrina alemana de los años 20. Especiamente tiene presente la obra de Nawiasky y, en especial, el simposio celebrado en Berlín, cuyos ponentes fueron Hensel y Bühler al recordar que en el mencionado congreso se sostuvo la nueva concepción de la relación tributaria como una relación jurídica de crédito y la tradicional concepción de relación de poder.
Explica Valdés Costa que, a la luz de la tesis de la igualdad, deben distinguirse las diferentes facultades administrativas en sus relaciones jurídicas tributarias. Y agrega que si bien todas ellas tienen como fuente normas constitucionales o legales las comprendidas en el derecho material y procesal son estrictamente regladas y están sometidas al principio de igualdad de las partes y las alcanzadas por el derecho formal, y que guardan relación con el control de cumplimiento de la ley, resultan discrecionales.
En este último caso, pone de manifiesto que la Administración actúa como autoridad, y no como sujeto de una relación jurídica de simple contenido patrimonial, sometida a la ley y a la jurisdicción. Por otra parte, con fundamento en las ideas en desarrollo, resultando el Fisco un mero acreedor considera inaceptable la aplicación de sanciones punitivas por parte de la administración. Es por ello que, desde su perspectiva, la potestad sancionatoria de la administración resulta admisible únicamente en el ámbito de las funciones de policía y en el campo disciplinario, toda vez que en estos ámbitos la administración actúa como poder del Estado con facultades discrecionales en defensa del órden público. (cfr. Valdés Costa).
Otro autor que se refirió a la cuestión con algún grado de profusidad fue el profesor y juez del Tribunal Superior de la Ciudad de Buenos Aires José Osvaldo Casas.
El mencionado autor acuerda con la doctrina reseñada que la noción referida se nutre principalmente en las ideas primigeniamente desarrolladas en Alemania por Nawiasky y Hensel. También expresa que la concepción referida importó una ruptura con la formulación tradicional conforme a la cuál la relación jurídica tributaria era un vínculo de poder, que postergaba al contribuyente a la condición de súbdito. Y afirma que “[v]ista la obligación desde el punto de vista creditorio, y agotado el poder tributario en el momento mismo de la aprobación de la ley que instituye las obligaciones, ello conduce, en el Estado de Derecho en que Gobierno y Administración se encuentran sometidos a la ley, a una esencial igualdad del Fisco y el contribuyente por encontrarse ubicados en un mismo plano sin supremacías ni sumisiones, lo que lleva a que para dirimir eventuales controversias deban someterse a la decisión de un órgano independiente- la magistratura judicial- que, en definitiva, será la llamada a interpretar y aplicar la ley en el concreto caso de divergencias”.
En sintonía con las ideas apuntadas, advierte que la hipótesis fue plenamente receptada en el Modelo de Código Tributario para América Latina preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA BID del año 1967. Y concluye que la “igualdad de las partes en la relación jurídico tributaria” tienden a recomponer el equilibrio que se comprueba ausenta en esta rama jurídica- la única en que el Estado reviste la triple condición de legislador, acreedor y juez- (entre otros escritos, ver: “La revisión judicial de la acción administrativa en materia tributaria”, en: Derecho Procesal administrativo 2, homenaje a Jesús González Pérez, Juan Carlos Cassagne Director, editorial Hammurabi, pág 1323).
Entre muchos otros, también Spisso explica que la relación tributaria material y procesal está regida por el principio de igualdad de las partes, en la que el Fisco asume el rol de sujeto de una relación crediticia de simple contenido patrimonial, sometida a la ley y a la jurisdicción. El menciondo autor indica que la aplicación del principio de la igualdad de las partes a la relación tributaria material es una de las cuestiones que más ha suscitado la atención de la doctrina desde que Nawiasky la anunció en 1926, al afirmar que no se trata de una relación de poder sino de una relación de simple contenido patrimonial.
Reproduciendo las ideas del aludido autor citado afirma que es falsa la tesis que considera al Estado, en su calidad de titular del crédito tributario, en una posición superior al deudor. La voluntad del Estado, puntualiza, no es una voluntad decisoria de carácter autónoma, habida cuenta que el Estado sólo puede exigir lo que el ordenamiento jurídico le ha concedido.
El carácter reglado de la actividad administrativa trae aparejado, desde su crítica perspectiva, que resulte equivocado caracterizar a la obligación tributaria como relación de poder cuando, en mayor medida, es una relación crediticia. La teoría que sostiene que la relación tributaria material es una relación de poder, recuerda, se fundamenta en una posición ideológica de neto corte autoritario y en una falta de análisis dogmático de las instituciones tributarias.
Según su enfoque, inspirado por Jarach, la doctrina que sostiene la supremacía del Estado frente a los individuos resulta incompatible con el Estado del Derecho, habida cuenta que la organización del poder constituye un instrumento al servicio de la plena vigencia de los derechos de los derechos individuales.
En ese orden de ideas, procede señalar que tal comprensión puede verse reflejada en recientes e importantes precedentes de nuestro Alto Tribunal, en los que, tras constatar una fisonomía común entre las obligaciones privadas y las tributarias, se otorgo preeminencia a las disposiciones insertas en la legislación común por sobre las disposiciones locales[22].
Sentado lo anterior, procede señalar que, sin embargo, tal escenario no se produce con relación a otros deberes forjados derredor de la imposición, toda vez que presentan a la administración con facultades exorbitantes para obtener el cobro de la gabela y, por ello, se insiste, fue necesario establecer una summa divisio que permitió mantener la predicada autonomía del derecho tributario.
Por ello, la división se produce entre las normas tributarias sustantivas, que tienen como eje el hecho imponible, y las normas tributarias administrativas, regulatorias de los poderes legales con que cuenta la administración para realizar la obligación tributaria[23]. De allí que la concepción que pregona la autonomía del Derecho Tributario, sostiene que el ejercicio del poder tributario origina múltiples relaciones jurídicas, pero de distinta naturaleza y contenido.
En tales circunstancias, se advierte que, salvo la Relación Jurídica Sustantiva u Obligación Tributaria, que tiene en esta consideración una vida autónoma, fundada en normas materiales distintas a las demás ramas del derecho, las demás relaciones participan de la naturaleza y contenido de la disciplina de la cual provienen. El acierto de esa idea liminar tiene sustento en que su negación llevaría a considerar al denominado Derecho Tributario como el conjunto de normas que delimitan el campo de actuación de la administración, determinado sus presupuestos y vinculándola a la existencia de determinados datos de hecho.
Por tanto, la existencia de un vasto conjunto de normas pertenecientes al titulado derecho tributario material no sería sino la consecuencia de la naturaleza de actividad reglada que en máximo grado es propia de la actividad administrativa en materia tributaria. Ello así, a poco que se reparó en que el Derecho Administrativo de antaño ha sido caracterizado como el sector del ordenamiento que regula la actividad concreta del Estado para conseguir sus fines y las relaciones entre administración, en sentido subjetivo, y particulares[24].
Bajo tales premisas, los autores enrolados en la concepción autonomista, revindican y ubican al estudio de la relación que tiene por objeto el deber de entregar una suma de dinero como eje central de los estudios relacionados con la imposición, so protexto que una tesitura contraria llevaría a concluir su pertenencia a un derecho administrativo al que, por otra parte, reprochan un origen autoritario e incompatible, en lo principal, con la vigencia irrestricta del principio de reserva de ley y, con las restantes garantías contemporaneas a la consagración del Estado de Derecho.
Es que en gran medida la identificación del Derecho Tributario como rama autónoma e independiente del Derecho Administrativo tiene su correlato en ese desprecio que logró ser canaliza primariamente a principios del siglo pasado por la doctrina alemana[25].
En ese sentido cabe señalar que antes de la segunda guerra mundial el Derecho Tributario tuvo un rol secundario en las universidades alemanas. En este período el esfuerzo se puso en sostener la autonomía científica del Derecho Tributario como disciplina jurídica.
A ello cabe agregar que los juristas más destacados de la especialidad eran judíos, por lo que que la persecución criminal del régimen nacional socialista interrumpió el avance de la materia.
En ese itinerario, cabe destacar la obra de Jarach, un notable jurista hebreo, nacido en Italia, que al radicarse en Argentina divulgó con fama mundial, las ideas que en primer término esbozaron Hensel y Blumenstein y luego Nawiasky, a través del análisis exhaustivo de la situación de hecho descripta por las normas, hecho imponible o generador de la obligación de pago. Inclusive el proceso de recepción de estos conceptos tuvo mayor repercusión en América Latina que en su medio de origen.
Una muestra inequívoca de la vigencia del pensamiento de Jarach es el reciente pronunciamiento que hicieron los señores profesores titulares de los cursos de grado y posgrado a cargo del área tributaria de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires y de la asignatura “Finanzas y derecho financiero” de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires al criticar el anteproyecto de Código Tributario propiciado, en su momento, por las autoridades fiscales.[26]
En resumen, el basamento de la tesitura, llamada ordinariamente cono relación obligacional, estriba en la posibilidad de diferenciar cuando el Estado actúa como órgano productor de normas jurídicas abstractas y generales, respecto de cuando le incumbe aplicarlas. El Derecho Tributario Material o Sustantivo se ocuparía de regular lo atinente al proceso de creación de la obligación tributaria.
Formaría parte de el las normas que regulan el nacimiento, los sujetos, el contenido y la extinción de la obligación tributaria. Asimismo resultarían parte de él las normas que establecen y regulan las obligaciones accesorias de carácter pecuniario. En cambio, el derecho tributario formal se ocuparía de regular las normas que establecen los procedimientos administrativos de aplicación de la ley tributaria.
Desde tal perspectiva, el referido proceso se llevaría sin posibilidad alguna de incidir sobre la existencia de la obligación material, consistente en dar una suma de dinero, puesto que las obligaciones administrativas resultan acotadas a establecer deberes de hacer o no hacer.
En ese sentido, dentro de este tipo de prestaciones, adquirirían una especial magnitud, las obligaciones de información y, en particular, la de presentar declaración jurada sobre los hechos realizados con incidencia tributaria. Es claro también que en esa tesitura, la división entre derecho tributario material y derecho tributario formal resultaría liminar a los fines de mantener la autonomía científica del derecho tributario[27].
De allí que los autores que abogan por esta tesitura, no solo refieren a tal circunstancia, sino que también sostienen que es la única manera de mantener incólume las garantías alcanzadas con motivo de la consagración en los textos constitucionales del principio de legalidad[28].
En sintonía con ese predicamento se teme que una visión que prescinda de la mentada división, concluya dándole a la relación tributaria un contenido complejo, donde la fuerza expansiva de las normas materialmente administrativas, lleven a retrotraer al derecho tributario a los tiempos en que la relación jurídica impositiva expresaba una relación de puro poder. Colateralmente se explica que la diferencia entre un ámbito y otro es tan evidente que ni siquiera existe identidad entre los sujetos que participan de la relación tributaria obligacional y los sujetos a los que se puede imponer deberes formales.
En definitiva, los hitos de esta corriente de pensamiento resultan comprendidos en dos premisas. La primera de ellas refiere a que la actividad administrativa en materia tributaria no abarca todo el derecho tributario y la restante enderezada a poner en evidencia que la actividad administrativa en este ámbito tiene simplemente a asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Ambas afirmaciones tienen una consecuencia (la autonomía del derecho tributario sustantivo) y una fundamentación (la distinción entre derecho tributario material y formal).[29]
Así las cosas, la vigencia de las ideas forjadas en los estudios tributarios llevaría a los estudios de derecho administrativo a reformular el objeto de su estudio.
Desde nuestro punto de vista ello no es necesario. Ante todo, no puede dejar de señalarse que doctrina que proclama la autonomía del estudio de las normas tributarias, en alguna medida, cultiva un prejuicio en orden a las características que presenta el modelo del régimen de derecho administrativo. En efecto, desde ese temperamento se lo exhibe como un derecho que exorbita o excepciona el derecho que rigen entre particulares, en contraposición al régimen de common law propio de Inglaterra y los Estados Unidos de Norteamérica. Inclusive podría afirmarse que los sujetos enrolados en la tesis obligacional, aún, siguen aferrados a la idea inicial, en ese entonces si justificada, según la cuál el Derecho Administrativo encorseta dentro de su seno una relación de poder. Sin embargo, lo cierto es que el marco histórico e ideológico que motivo tal identificación y que actuó como catalizador para erigir al Derecho Tributario como un derecho independiente en el que se respetaban las garantías individuales, no guarda relación con los tiempos actuales[30].
La idea conforme a la cuál, la relación tributaria es una pura relación de poder, resulta justificada si es ligada a la concepción imperante en Europa con anterioridad al movimiento constitucional y la consagración del Estado de Derecho[31].
Ello así, porque bajo el Estado-Policía, el fin de la actividad de éste es la fuerza y grandeza de la cosa pública. El poder público sin límites es ejercido por el príncipe en persona que no actúa en virtud de prerrogativas propias, sino en nombre de la persona ideal de la que es representante, y perteneciéndole como cosa propia perseguir aquel fin del Estado, su poder frente a los súbditos no tiene límites jurídicos, lo que él quiere es obligatorio.
En ese orden de ideas, resulta descriptiva de tal situación, la consideración de la naturaleza y contenido de las normas a las que resultaban sujeto los administrados. Los súbditos de la monarquía se enfrentaban ante dos tipos de reglas, susceptibles de ser distinguidas por el órgano encargado de su aplicación en caso de conflicto. En sustancia, puede decirse que bajo el régimen de policía, los preceptos civiles resultaban igualmente obligatorios para el poder público, habida cuenta que en caso de controversia su aplicación quedaba diferida al juez. En cambio, se predicaba que las normas de policía carecían de juridicidad, toda vez que era el Gobierno la autoridad que establecía la obligación de policía y, a su vez, resultaba la encargada de hacerlas efectivas y resolver las controversias derivadas de su aplicación. Pero ese panorama no sería completo si no se tuviese en cuenta que dentro de estas leyes de policía, se comprenden las que afectaban a la materia de la Economía y de la Hacienda. En ese contexto, está claro, que las relaciones cuyo objeto comprende una norma de policía, como la impositiva, resultaba regulada por órdenes de poder, y no por normas o mandatos jurídicos.
Por tanto, bajo el estado de policía, la imposición es una pura relación de poder, que se deriva del poder de hecho del soberano y que, por ello, sólo bajo la forma política del Estado de Derecho se convertirá en una relación jurídica.
De otro lado, la necesidad de obtener pureza en el método de estudio, a los fines de legitimar la superación del andamiaje existente en derredor de la relación de poder, sólo alcanzó a las normas del derecho tributario material, dejando indemnes las normas que regulan la aplicación de la ley tributaria. El motivo de esta disgregación como dijimos obedece a la insuficiencia conceptual que tiene la tesis relacional para explicar el proceso de aplicación de la norma tributaria con arreglo al esquema que exhibe a la relación jurídica tributaria como un vínculo jurídico entre sujetos que resultan en igualdad de condiciones por su subordinación a la ley. A ello cabe agregar que ciertos condicionamientos que vienen impuestos por la configuración inicial del Derecho Administrativo alemán, contribuyó significativamente para que la tesis que identificó a la relación tributaria como una relación de poder en las épocas en que imperaba el poder monárquico, trascendieran bajo la vigencia del Estado de Derecho.
En efecto, al estudiarse las normas administrativas que regulan actualmente los poderes del fisco con relación a las actividades de gestión (inspección, liquidación) y recaudación de los tributos, se las sigue considerando tributarias de la actividad de policía que desplegaba la administración antaño, habida cuenta que, principalmente, tal cometido resulta reglado por disposiciones administrativas.
De otro lado, se desconoce contenido jurídico a la relación, habida cuenta que se considera al administrado, sujeto a la fiscalización del cumplimiento de la deuda tributaria, inmerso en el marco de la organización de la Administración Fiscal y, por ello, como parte integrante de una Relación de Sujeción Especial[32].
En sintonía con las ideas en desarrollo puede decirse que los partidarios de la orientación que revindica la marginación de los aspectos administrativos de los estudios tributarios, en vista a la necesidad de someter a la Relación Tributaria al Estado de Derecho, no libraron una batalla por superar los iniciales esquemas autoritarios que regulaba el accionar de la administración, sino que acotaron su cometido a justificar que ésta clase de principios no resultaban aplicables a su obrar en materia tributaria, ya que el fenómeno se encontraba regido por una disciplina independiente, que contaba con autonomía dogmática y normativa. Y fue así que en lugar de sostenerse la juridicidad del obrar administrativo, cualquiera resulte su ámbito de actuación, y ante la orfandad de una dogmática propia, se prefirió explicar la relación tributaria con la ayuda de las construcciones que se habían elaborado para explicar el Régimen Jurídico de las Obligaciones Privadas y el Derecho Penal.
De esta manera, al proceder en el sentido indicado, las relaciones que surgen con motivo de la actividad administrativa desplegada a fin de realizar el crédito fiscal no fueron objeto de un tratamiento sustantivo, sino que encontraron su cauce en el derecho administrativo. Todo ello, procede subrayarlo, con el agravante de que bajo esta visión se continuó caracterizando al Derecho Administrativo y las relaciones comprendidas por él, como un derecho autoritario, en donde impera la discrecionalidad y la posibilidad de que la administración actúe al margen de la legalidad.
En tales circunstancias se explica que los primeros trabajos de Derecho Tributario han estado dirigidos a la elaboración de la teoría del hecho imponible. Como esos aspectos guardan relación con el procedimiento de creación de la obligación tributaria, los primeros estudios de la materia han soslayado las cuestiones referidas a la aplicación de la ley tributaria, habida cuenta que se exhiben enrolados en el derecho administrativo[33]. Esto resultó así, cabe insistir, en la medida que los esquemas desarrollados para explicar el fenómeno tributario no pudieron ser proyectados al campo de la actividad que despliega la administración en la gestión y liquidación del tributo, toda vez que el ente recaudador ejerce poderes exorbitantes incompatibles con la idealización de una relación jurídica entre iguales.
En efecto, al aplicar la ley tributaria, la administración no actúa como un simple acreedor que pretende obtener el reconocimiento de su crédito legal. Por un lado, actúa en un plano de superioridad, al dictar normas abstractas y generales, tales como aquéllas que, con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y demás responsables, exigen que éstos, y aún los terceros cuando fuere realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible.
De otro lado, ya en el marco de una relación jurídica concreta, la ley otorga amplios poderes a la Administración Tributaria para verificar en cualquier momento el cumplimiento que los obligados o responsables dan a las leyes, reglamentos e instrucciones administrativas, a cuyos efectos enumera distintas alternativas que puede utilizar la administración en el desempeño de esa función.
De ellas cabe destacar que la Administración Tributaria podrá citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a su juicio tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a su juicio estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas; exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado; inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas; requerir el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento; recabar orden de allanamiento al juez nacional que corresponda; clausurar preventivamente un establecimiento cuando constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones determinadas por la ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la anterior; autorizar a sus funcionarios a que actúen en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades que exige la Administración Federal de Ingresos Públicos.
En las citadas condiciones, procede anticipar nuestra visión en orden a la falta de entidad de la tradición doctrinaria que forjó la autonomía del Derecho Tributario como especialidad con pertenencia al Derecho Público, a la luz del principio organizativo de la separación de poderes, según la cuál resultaría posible distinguir en la actuación del poder tributario dos planos netamente diferenciados. En primer lugar, un plano abstracto, en el que el poder actúa en relación con una pluralidad de sujetos, indeterminados e identificado con el ejercicio de la función legislativa y, en consecuencia, con el proceso de creación de la obligación tributaria. En segundo lugar, un plano concreto, en el que la administración aplica de forma efectiva estas normas jurídicas exigiendo a los ciudadanos el pago de los tributos establecidos por la ley e identificado con el ejercicio de la función administrativa; siendo que, además, que la aplicación de la ley por parte de la administración permite estrechar una relación jurídica con el deudor-contribuyente que los exhibe en un ideal plano de horizontal porque sus derechos y obligaciones resultan definidos legislativamente.
A la luz de las mentados inconvenientes, y siendo que el derecho no puede ser comprendido como compartimientos estancos, en paralelo otros estudios han propiciando explicar el fenómeno impositivo procurando establecer las conexiones existentes entre el proceso de creación y aplicación de la obligación tributaria.
En ese sentido, como el derecho no presenta espacio para grandes novedades, las herramientas utilizadas a tal fin no han sido otras que las propiciadas por la dogmática administrativa. En definitiva, el propósito de estas nuevas proposiciones no es confrontar con la arcaica idea según la cuál la relación tributaria es una relación de poder, sino que se busca incorporar al derecho tributario el estudio de otros deberes jurídicos, distintos de la obligación de ingresar una suma de dinero.
El movimiento doctrinario que intenta suplir a la Relación Jurídica Tributaria como eje de los estudios tributarios por otros mecanismos conceptuales usuales del derecho administrativo es conocido comúnmente como corriente dinámica.
Serán sobre todo los autores italianos los que desarrollarán este enfoque dinámico del instituto del tributo a través de lo que se ha denominado “procedimiento de imposición”, a saber: Maffezzoni, Micheli, Fantozzi y Fedele en la doctrina italiana; y Pérez de Ayala, González garcía, Pérez Royo, Rodríguez Bereijo, Escribano López, Cortes Dominguez, Casado Ollero, Martín Queralt, en España[34].
Al abrigo de esta concepción la situación jurídica del contribuyente no puede explicarse de un modo estático como lo pretende la posición antecesora, en la medida que pretende ver consolidada aquélla al momento de configurarse el hecho imponible, sino que también es menester para comprenderla cabalmente tener presente la actividad administrativa anterior y ulterior a ese momento.
En líneas generales, bajo ese prisma se estudia al fenómeno impositivo como una serie de actos concatenados llevados a cabo en el marco de la función administrativa.
En efecto, como consecuencia de la insuficiencia de la tesis de la relación jurídica obligacional para explicar la variadísima constelación de deberes, derechos y obligaciones que pueden vincular al ente impositor y al ciudadano, se asiste -en palabras de Rodríguez Bereijo- «a un desplazamiento del énfasis de una perspectiva estática a un enfoque dinámico del fenómeno tributario, abandonando progresivamente el concepto de relación obligacional de Derecho Civil, en la que se incluían todo el conjunto de relaciones, de la más diversa naturaleza y contenido, que se establecen entre el Estado o ente público impositor y los sujetos pasivos en orden a la aplicación de los tributos».
Desde esta nueva perspectiva se amplia el campo de acción de los sujetos que se relacionan con la Hacienda Pública, analizando las situaciones en que se encuentran esos mismos sujetos a lo largo de diversos momentos, en las diversas fases, por las que puede pasar la dinámica impositiva.
En efecto, ya no concita atención la concepción del tributo basado en los rígidos moldes de la obligación crediticio generada por la realización del hecho imponible, ni centrar su estudio en el proceso de formación y extinción de todas las situaciones subjetivas nacidas de su realización.
En definitiva, y siguiendo a Pérez de Ayala, puede decirse que «la doctrina más reciente propugna una evolución en la construcción dogmática del tributo, desde el esquema central y básico de la relación jurídica tributario, a un planteamiento más flexible, en el que la relación tributario es sólo uno de los dogmas tributarios, «inter pares», conjuntamente con otros que bajo diversos nombres y categorías técnicas, potestad de imposición, función tributario, procedimiento de imposición destacan valorizan los aspectos administrativos del tributo para significar, sin duda, un tratamiento potenciador de los mismos fuera del esquema -otrora omnicomprensivo y, desde luego, preeminente- de la relación tributario»
iv. Naturaleza jurídica del pronunciamiento administrativo por el que se determina de oficio la obligación tributaria.
En armonía con las ideas en desarrollo, la autotutela administrativa declarativa, no deriva de un privilegio posicional de la administración con relación a la justicia, sino que tiene su cauce en los casos en que puede verificarse el ejercicio de potestades normativas administrativas.
En ese estado de cosas, corresponde verificar si el impuesto, establecido en forma objetiva y general por el legislador, autoriza el dictado de una decisión ejecutoria que determine de manera individual el contenido de la obligación.
Así las cosas, procede señalar que el contribuyente, a priori, parece cumplir con un tarea análoga a la desarrollada por la administración cuando cumple con su obligación formal de presentar la declaración jurada del impuesto, tanto así, que se definen bajo un mismo calificativo los supuestos en los que se lo realiza por declaraciones juradas por el sujeto pasivo de la obligación como cuando la calificación y liquidación de la obligación tributaria la efectúa la administración.
En ese sentido, GIULIANI FONROUGE y NAVARRINE definen a la de-terminación tributaria como “el acto o conjunto de actos emanados de la Admi-nistración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinado a esta-blecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance contributivo de la obligación”
En nuestro medio, de ordinario, esa actividad es cumplida por el propio obligado sin la intervención de la autoridad administrativa, habida cuenta que sólo incumbirá al organismo recaudador establecer la medida de la obligación tributaria, cuando considere que la declaración no refleja la realidad.
En orden a ello, procede indicar que aunque se presenten como actividades análogas, dado que su propósito liminar es establecer la medida de la obligación, resultaría desechable equiparar ambas figuras.
En efecto, tengo para mí que los prestigiosos autores citados se equivocan, porque mientras la declaración del impuesto importa el cumplimiento de una obligación legal, de naturaleza administrativa, la determinación por parte de la administración traduce el ejercicio de una potestad normativa que, por cierto, reviste carácter excepcional y subsidiario, en la medida que solo se encuentra habilitada para recurrir a ella en las hipótesis de falta de presentación de la declaración jurada o cuando resulten impugnables las presentadas .
Inclusive, un sector de la doctrina llega al absurdo de interpretar que el conjunto de actos de los particulares destinados a establecer la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación configura una delegación tranestructural de cometidos .
A priori, esta tesitura no alcanza a comprender que la declaración jurada prestada por el contribuyente, en ningún momento es sometida al régimen jurídico que gobierna a los actos administrativos. Este aspecto pone en evidencia el sinsentido de tal consideración puesto que, en los casos en que ciertamente se produce la delegación de competencias administrativas en cabeza de entes ajenos al cuerpo administrativo, los pronunciamientos emanados de estos órganos no se encuentran sustraídos de ninguno de los requerimientos formales establecidos por la ley administrativa de rito.
Sentado lo anterior, procede subrayar, una vez más, que la determinación de la obligación tributaria es un acto derivado del ejercicio de una potestad normativa. Tal condición no podría resultar controvertida por su carácter individual.
Ello así, habida cuenta que la normatividad de un acto jurídico no debería predicadarse tan solo con relación a los alcances de alcance general, sino también para el caso de los actos individuales, en tanto la fuerza normativa deriva de la posibilidad que asiste al órgano emisor en definir unilateralmente derechos y obligaciones.
Por otra parte, hemos señalado, su naturaleza reglada, en tanto está ceñido a transformar una situación general e impersonal en una situación personal o particular, no mengüa su condición de acto administrativo normativo típico, habida cuenta que se configuran todos los caracteres que tipifican tal condición: función administrativa, unilateralidad, individualidad, efectos jurídicos e inmediatez.
De igual modo, tampoco es desechable su naturaleza normativa en razón de que su dictado no resulte constitutivo de un nuevo vínculo legal, sino que se limita a declarar su existencia.
En efecto, si bien las valoraciones cualitativas y cuantitativas insertas en el acto deben realizarse de acuerdo con el momento en que tuvo origen el hecho imponible y no en el acto de determinación, tal juicio tiene fuerza normativa desde que incide autoritativamente sobre la esfera jurídica del administrativo y fija, de manera definitiva, la medida de la obligación si ésta no resulta impugnada por su destinatario.
Todo ello hace que resulte predicable respecto de él, toda aquella característica que resulte identificable respecto de las normas en general.
En tal inteligencia, procede indicar que el régimen que gobierna a los actos normativos viene dado por su función liminar: adjudicar autoritativamente la parte del bien común que corresponde a los particulares.
Por tanto, las normas vinculan a la obediencia y, por ello se dice, respecto de ellas, que gozan de presunción de legitimidad, habida cuenta que existe la posibilidad de que resulten puestos en práctica sin que su legitimidad tenga que resultar comprobada ante los Tribunales.
En esa línea de razonamiento, procede señalar que tratándose de una norma, la producción de sus efectos propios resulta condicionada por el cumplimiento de ciertos requisitos, que, en el supuesto tratamiento, no se agotan en los previstos en la Ley 19.549, Ley Nacional de Procedimiento Administrativo (LNPA), sino que también deben observarse los establecidos en el Artículo 16 y sigs. De la Ley Nacional de Procedimiento Tributario N° 11.683, t.o 1998).
En suma, se trata de un acto administrativo, que se distingue de otros, por la circunstancia de que establece, en el caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación.
v. La determinación tributaria: expresión de una autotutela declarativa del crédito fiscal.
Como bien señala GIULIANI FONROUGE, la naturaleza y efectos de la obligación tributaria es asunto que ha torturado a la doctrina europea del Derecho financiero. Sucede que la cuestión no es menor. Hicimos notar que el rechazo a considerar a la determinación como un típico acto administrativo lleva a considerar a la materia tributaria como una disciplina con autonomía científica del Derecho administrativo y, en consecuencia, sometida a reglas e instituciones propias.
Por ello el tratamiento de los puntos siguientes están lejos de ser una especulación teórica, sino que tiene una indudable interés práctico, reflejado al momento de discernir el régimen jurídico aplicable.
Los aspectos más trascendentes a tratar en este punto son, por un lado, su carácter constitutivo o declarativo y, por el otro, su índole administrativa o jurisdiccional Respecto de la primera cuestión, mientras la doctrina latinoamericana- siguiendo las enseñanzas de JARACH- acepta pacíficamente su carácter declarativo; la doctrina europea- en especial los autores italianos- han debatido arduamente la cuestión respecto de los impuestos que no pueden ser ingresados sin un acto expreso determinativo de la administración . En favor de la tesis declarativa se sostiene la irrestricta vigencia del principio de reserva de ley. De igual modo en ayuda de esta tesis se esgrime la posibilidad que asiste a los jueces de dictar resoluciones sustitutivas en cuanto a la solución de fondo que debe adoptar en el caso concreto, en el sentido de que si se tratase de una actividad administrativa constitutiva del vínculo, la tutela jurídica se encontraría constreñida a la mera eliminación del acto dictado en el ejercicio de ese poder. En las condiciones indicadas, en apoyo de esa posición se observa que, conforme a la disciplina positiva del proceso tributario, el proceso no reviste características meramente revisoras, sino que emite pronunciamientos satisfactorios o de fondo que dan o no la razón en orden a la verificación hecha acerca del modo de ser de la relación obligatoria del impuesto; y que proceda- por poner algún ejemplo- a determinar la alícuota legal aplicable en el caso controvertido, a establecer si se aplica o no una exención, a cualificar y cuantificar las rentas imponibles concretas, a reconcoer el derecho al reembolso de impuestos indebidamente pagados.
Por último se añade que si fuera exacta la tesis que sostiene el carácter constituvo del pronunciamiento administrativo, con el fin de determinar el régimen aplicable en caso de sucesión de leyes tributarias en el tiempo, habría que estar a la fecha de su dictado. Por tanto, en la tesis constitutiva, dos personas que manifestaron igual capacidad contributiva en un mismo ejercicio, podrían verse sujetos a disímiles regímenes jurídicos conforme resulte de la fecha en que la administración ejercitó el poder determinativo de la obligación tributaria .
En oposición a la corriente examinada precedentemente, numerosos doctrinarios se pronunciaron en favor del efecto constitutivo de la obligación.
Se advierte que, una vez nacida una relación obligatorial, el cumplimiento se debería poder realizar en cualquier momento, aspecto que sin embargo no resulta posible en el ámbito tributario, habida cuenta que solo puede ser cumplida, luego de la realización de alguna actividad interventora de la administración. Por otra parte, en sostén de tal tesitura, se indica que no puede instar la actuación de los tribunales, sin la existencia de una decisión administrativa previa; y en relación con lo anterior, luego de transcurridos los plazos de caducidad establecidos en la ley, se acaba cualquier posibilidad de contestación en orden al an debeatur de la pretensión tributaria hecha valer mediante dichos actos.
En las condiciones indicadas, expuestas sucintamente las consideraciones que formula la doctrina sobre el punto, tengo para mí que deberían distinguirse, por un lado, la configuración del hecho imponible, la existencia de la obligación tributaria y, finalmente, su ejecutividad.
La configuración del hecho imponible y la existencia de la obligación tributaria no podría tener sustento en un pronunciamiento de la administración, habida cuenta que ello importaría romper con una regla liminar que no resulta propia del Derecho tributario, sino del Derecho público en general, que establece la igualdad ante la ley y las cargas públicas. Así, ante un escenario legislativo cambiante, resultaría a todas luces irrazonables que el statu quo del contribuyente variase conforme los tiempos del accionar administrativo.
Como bien surge de la doctrina de la Corte, si bajo la vigencia de una ley el particular ha cumplido todos los actos y condiciones sustanciales y los requisitos formales previstos en esa ley para ser titular de un determinado derecho, debe considerarse que hay derecho adquirido, porque la situación jurídica general creada por esa ley se transforma en una situación jurídica concreta e individual en cabeza del sujeto, que no puede ser suprimida sin agravio del derecho de propiedad consagrado por la Constitución Nacional (CN), aunque falte la declaración formal de una sentencia o de un acto administrativo, pues éstos sólo agregan el reconocimiento de ese derecho o el apoyo de la fuerza coactiva necesaria para que se haga efectivo (confrontar doctrina de Fallos: 178:431; 238:496; 298:472; 307:305; 317:1462, entre otros).
Por ello, como bien dice VILLEGAS, no hay que confundir carácter constitutivo con condición de eficiencia, dado que la determinación consiste en una fase ineludible para hacer líquido y exigible el crédito fiscal .
Sentado lo anterior, procede señalar que el carácter declarativo adjudicado al acto, por otra parte, no enerva la aptitud del acto para incidir con fuerza normativa sobre el ordenamiento jurídico, dado que tal entidad no viene dada por el carácter reglado o discrecional del acto, ni por su naturaleza declarativa o constitutiva, sino que viene dada por la norma de competencia que habilita al órgano a incidir autoritativamente sobre la esfera de derechos y obligaciones de su destinatario. Así, respecto del pronunciamiento administrativo por el que se concede o niega una jubilación por alcanzar el requirente la edad legal, sin per-juicio de su carácter absolutamente reglado y declarativo, no resulta controvertido su carácter de acto administrativo y, en consecuencia, su sujeción al régimen que gobierna los actos administrativos: presunción de legitimidad, ejecutoriedad y, una vez vencido los plazos para su impugnación, su firmeza. Por ello, siguiendo las enseñanzas de prestigiosa doctrina, se hace necesario distinguir entre los actos administrativos y lo que llamamos “meros pronunciamientos administrativos”, es decir, entre aquellas conductas estatales idóneas para alterar la esfera jurídica del particular, y aquellas otras que se limitan a fijar la posición del Estado ante el particular pero sin ser, por sí solas, hábiles para producir aquel resultado.
El pronunciamiento en tratamiento no puede afectar los términos de la relación jurídica originalmente establecida por la ley. Se trata de un acto eminentemente reglado, que inviste de una situación general, establecida en un estatus preexistente, a un sujeto que reúne los requisitos que el estatus establece. A su amparo, una situación general e impersonal se transforma en una situación personal o particular. Se trataría de una verificación constitutiva que, previa constatación de ciertos requisitos, inviste a una persona de una determinada situación jurídica general y preestablecida. Sin embargo, tales particularidades no guardan entidad para que resulte caracterizado como un “mero pronunciamiento administrativo”, despojado del ropaje que gobierna a los actos administrativos. Resulta atribuible a la determinación fiscal, entre otros atributos, su presunción de legitimidad y fuerza ejecutoria. En la materia asiste a la administración la autotutela declarativa de sus posiciones. Existe una ley previa que faculta a la administra-ción a individualizar sus preceptos y afectar, de tal manera, la esfera jurídica de los particulares (Artículo 16 y sigs de la Ley N* 11.683, t.o 1998) .
Esto me permite afirmar que la determinación no es un pronunciamiento que se limite a fijar la posición del organismo recaudador ante el particular. Su condición normativa la convierte en hábil para producir efectos inmediatos y di-rectos sobre la esfera de derechos y obligaciones del contribuyente. Entre sus efectos primarios, está la posibilidad de instar su cumplimiento, salvo que se ejerza alguno de los recursos consagrados en la ley y que conforman el derecho tributario procesal. Otro dato significativo para acreditar tal condición es que la ausencia de impugnación trae aparejado que el acto pase en autoridad de cosa juzgada, sea formal o sustancial, según se trate de tributos o sanciones, respectivamente . Inclusive, la determinación vincula a la administración, que no puede modificar el acto en contra del contribuyente, salvo que se presenten las restricciones planteadas en el Artículo 19 de la Ley de Procedimiento Tributario .
Por otra parte, no podría controvertirse su naturaleza declarativa por la existencia de términos para demandar a la administración, dado que tal aspecto no tiene relación con la naturaleza del acto, sino que se justifica por la necesidad de dar seguridad jurídica y estabilidad a los actos administrativos. Se trata de evitar una incertidumbre continua en el desenvolvimiento de la actividad de la administración, pues de lo contrario se afectaría el principio constitucional de la seguridad jurídica (Fallos: 252:134), que constituye una de las bases principales de sustentación de nuestro ordenamiento, cuya tutela innegable compete a los jueces (Fallos: 242:501).
Asimismo, en lo que respecta a la incompatibilidad de ocurrir a los tribunales, dado que se estaría siguiendo un contencioso a priori antes del pronunciamiento de la administración sobre la existencia y medida de la obligación fiscal, procede señalar que en el Derecho público argentino la regla del privilege du prealable no tiene la misma entidad que en algunos de los regímenes continentales europeos. Éstos inspiraron la necesidad de agotar la instancia administrativa como paso previo para acceder a la jurisdicción. Sin embargo, en nuestro régimen contencioso, el papel liminar de la justicia no es verificar la legalidad del accionar de la administración, sino que es tutelar las situaciones jurídicas de los ciudadanos. Obligar a priori a la interposición del reclamo en sede administrativa para luego volver a sede judicial, podría configurar un exceso de rigor formal incompatible con las reglas del debido proceso y el adecuado servicio de justicia (Fallos: 311:700 y 2177, y 317:1579); máxime, atendiendo a los derechos al de-bido proceso y a la tutela judicial efectiva consagrados en diversos tratados de jerarquía constitucional (confrontar. Artículo. XVIII de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, Artículo. 8 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, y Artículos. 8 y 25 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos) Consideraciones que, por otra parte, no significan des-conocer el carácter subsidiario que revisten en nuestro medio la acción de amparo, la acción meramente declarativa y las medidas cautelares autónomas, reservas genéricamente para los casos en que la tutela no podría brindarse satisfactoriamente si el administrado ocurriese por las vías ordinarias que le asisten para impugnar el accionar ilegítimo del Estado. En este tema es de consulta obligada el precedente “Leonardo Antonio Newland c. Provincia de Santiago del Estero” (Fallos 310:606), donde se dieron por satisfechos los requisitos para la procedencia formal de la acción meramente declarativa y se agregó que la regla solve et repete no obstaba a su admisibilidad, pues la exigencia del cumplimien-to previo de lo que constituía el objeto de la discusión implicaría desconocer la necesidad de tutela judicial que tiende a dilucidar el estado de falta de certeza entre el contribuyente, que cuestión la actitud del Estado, y este último.
También ha merecido una especial consideración de la doctrina, la naturaleza jurisdiccional atribuida al pronunciamiento de la administración por el que se determina la obligación tributaria. Entendida ésta de modo tal que resulta atribuible a la administración cuando desarrolla una actividad de esa índole, el régimen jurídico que gobierna la actuación de los tribunales.
La aludida caracterización paradójicamente ha servido, por un lado, para dotar de cierta rigurosidad formal al procedimiento administrativo, otorgándole al administrado garantías semejantes a las que le asisten en los procesos judiciales; y, por el otro, para restringir los alcances de la revisión judicial, sometiendo la revisión del acto administrativo jurisdiccional al régimen jurídico que gobierno los procesos de apelaciones ante los tribunales de segunda instancia.
En esta inteligencia, que reconoce el ejercicio de funciones jurisdiccionales por parte de la administración, el proceso contencioso administrativo tendría características revisoras , lo que trae aparejado que las competencias de los magistrados resulten acotadas a las pretensiones esbozadas y resueltas en sede administrativa, como si actuaran como tribunal de apelaciones o de un sistema de doble jurisdicción . Así, al tratar la naturaleza jurídica del procedimiento que lleva a cabo la administración para determinar la deuda tributaria y su impugnación en sede judicial, MARTINEZ ha considerado que ambas son etapas de un mismo proceso; y como muestra de ello, indica que la ley fiscal dispone que: (…) en la demanda contenciosa por repetición de impuestos no podrá el actor fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia administra-tiva (..)” . En tal orden de ideas, con arreglo al carácter revisor asignado al pro-ceso judicial, calificada doctrina ha llegado a sostener que la impugnación deducida por el administrado importa un recurso contencioso administrativo y no una acción. En abono de esta postura se ha señalado que el recurso contencioso administrativo es un medio jurisdiccional de impugnar una decisión de autoridad en la que ésta ha transgredido una norma o se ha causado un daño jurídico. La acción se promueve contra otro sujeto de derecho, sin autoridad. El que pro-mueve recurso contenciosoadministrativo ya ha tenido una instancia administrativa, en la que se ha reclamado y se le ha denegado justicia . Alineado con dicha postura, se exhibe la opinión de MARIENHOFF, al advertir que el recuso de apelación constituye “(..) el medio idóneo para obtener que la resolución del órgano jurisdiccional ‘administrativo’ sea revisada por el órgano ‘judicial (..)’” Señala en ese sentido BOSCH que, aunque se trate siempre de dos poderes distintos, existe entonces una continuidad funcional a la que ambos contribuyen, un solo proceso contra la Administración que se inicia ante ésta y termina ante los tribunales”.
En definitiva, de acuerdo con esta corriente de pensamiento, que trata al acto administrativo como una sentencia judicial, se propicia: a) la modificación del acto administrativo, sin reparar en sus aspectos reglados o discrecionales; b) la subsanación en sede judicial, de los actos viciados por violación al derecho de defensa; c) la equiparación del acto administrativo con una sentencia definitiva, en miras a la posibilidad de acceder al remedio de excepción instituido en el art. 14 de la ley 48; d) la preclusión respecto de la prueba, en el sentido que se formula en los textos adjetivos, de modo de impedir el ofrecimiento y/o producción de aquéllas que no fueron materia de tales extremos en sede administrativa, con prescindencia de su conducencia y e) la inadmisibilidad del planteamiento de puntos que no han sido sometidos en sede administrativa, con fundamento en la consigna que veda el tratamiento de cuestiones no propuestas en la instancia anterior, sin reparar si ellas involucran cuestiones regladas o discrecionales .
Sin embargo, otros autores, no menos importantes en su número, han dado cuenta las particularidades que presenta nuestro régimen institucional, que, expresamente, prohíbe el ejercicio de tales cometidos a la administración. Los adherentes a esta posición consideran que el control judicial sobre la actividad administrativa para satisfacer al texto constitucional debería ser amplio (ex novo), puesto que el acto administrativo solo tiene entidad para expresar la pre-tensión administrativa, sin condición de preferencia alguna.
Por tanto, bajo esta óptica, el juez debería aplicar e interpretar la ley con total libertad, dado que abdicaría de su responsabilidad constitucional si ciñe el control al test de razonabilidad.
En primer lugar, considero que el carácter jurisdiccional atribuido obedece a una incomprensión del régimen jurídico que gobierna la actuación de la administración pública .
Las apuntadas deficiencias discurren particularmente con relación a la autotutela declarativa, una de las prerrogativas típicas que caracterizan el régimen exorbitante de derecho privado que gobierna la actuación de los cuadros administrativos. En efecto, como la fuerza normativa del acto no podría desaparecer por la oposición manifestada por el administrado, asiste a la administración la posibilidad de autocomposición del conflicto suscitado con relación a la legitimidad de su accionar y, de ese modo, obviar el principio general del derecho según el cual, en razón de preservar la paz social, resutla vedada la solución de controversias por propia autoridad. De tal forma que la administración al obrar en ese sentido, desarrolla una actividad materiamente jurisdiccional, análoga a la realizada por los jueces en cuanto pronuncian sentencias declarativas. En suma, se trataría de una atribución de carácter excepcional que, en lo sustancial, exime a la adminsitración de la necesidad de tener que obtener una sentencia declarativa de su derecho. Por ello la doctrina francesa habla expresivamente de un “privilegé du preálable”, privilegio de decidir previamente a toda intervención del juez . Tal situación motivó que el Consejo Francés haya caracterizado a la prerrogativa en tratamiento como la “regla fundamental del derecho público”
Como describen GARCÍA DE ENTERRÍA y RAMÓN FERNANDEZ: Si en el marco de las relaciones jurídicas concertadas entre sujetos privados, de ordinario, cualquier particular que se pretende titular de un derecho, frente a otro que es conteste a su pretensión, tiene la carga de enderezarla ante un tribunal si quiere obtener el reconocimiento de su statu quo y, recién, cuando resulta constatada por los tribunales tendrá un título ejecutivo; en cambio, si algo caracteriza al proceso contencioso administrativo, es el hecho de que mayoritariamente las cuestiones que en él se plantean, debaten y resuelven, llegan previamente decididas y a veces ejecutadas por los órganos de la administración.
Por otra parte, cualquier teoría que presuponga la posibilidad de que la administración se encuentre sometida a un régimen idéntico al que se encuentra gobernado las decisiones que proceden de los jueces de la Constitución, desconoce un principio liminar de nuestro Derecho Constitucional, conforme al cuál, las atribuciones de cada uno de los tres grandes departamentos en que se encuentra dividido el gobierno, son peculiares y exclusivas, pues el uso concurren-te o común de ellas haría necesariamente desaparecer la línea de separación entre los tres altos poderes políticos, y destruiría la base de nuestra forma de gobierno (Fallos 1:36) . Porque, en definitiva, el Poder Ejecutivo en nuestra Constitución no legisla ni juzga .
En ese orden de ideas- parafraseando a CASSAGNE- procede señalar que las distintas funciones que en se realizan a través del procedimiento administrativo y del proceso jurisdiccional se proyectan sobre el régimen jurídico del cauce formal que es propio a cada una de ellas. Así, mientras el proceso jurisdiccional se encuentra basado en el principio de la preclusión, en el procedimiento administrativo el informalismo a favor del administrado actúa como criterio rector en la sustanciación de los trámites procesales. Por otra parte, la institución de la cosa juzgada le atribuye a la sentencia una inmutabilidad casi absoluta; en cambio, el acto administrativo, como regla, puede ser luego revocado a favor del administrado.
vi. La ejecutoriedad.
vi. 1 La autotutela ejecutiva. Fundamento.
La ejecutoriedad del acto administrativo tiene relación con la potestad atribuida a la administración de ejecutar per se la decisión ejecutoria. Si dice entonces que la administración goza de la autotutela ejecutiva porque con esa actividad suple la necesidad de un juicio de ejecución.
Así las cosas, procede señalar que la prerrogativa en tratamiento, en rigor, no tiene relación con la naturaleza normativa de la decisión que se lleva a la práctica. Una muestra elocuente del precitado aserto es que si bien todo acto tiene fuerza ejecutoria, en tanto incide autoritativamente sobre la esfera jurídica de su destinatario, no todo acto requiere ser ejecutado forzosamente. Por ejemplo, el acto que decide revocar un beneficio fiscal produce un efecto constitutivo per se. Y corresponde agregar que aún cuando resulte menester obtener una ejecución forzosa del acto, la naturaleza normativa del acto no habilita que pudiera hacerse con prescindencia de los tribunales.
En ese orden de ideas, decisión ejecutoria y ejecución forzosa no son dos manifestaciones de una misma institución, pues la primera tiene su fundamento en la competencia normativa de la Administración, mientras que la segunda constituye una excepción al principio general que impone que sólo el Juez pueda autorizar intromisiones directas en la libertad y en la hacienda de los ciudadanos.
En prieta síntesis, desde el punto de vista constitucional, la prerrogativa de la decisión previa es perfectamente compatible con la Constitución. Tiene correlación con las potestades normativas que la ella confiere a la administración y no con el ejercicio de un poder jurisdiccional de excepción. En cambio, la ejecución forzada del acto modifica el estado posesorio previo del ciudadano, y en tales circunstancias, sino existe una causa objetiva que justifique el apartamiento de inveterada regla que impide hacer justicia por mano propia, el privilegio de la ejecución forzada atribuida in genere a la Administración por el art. 12 de la Ley 19.549 resulta contraria a la tutela judicial efectiva si se interpreta que, como principio general, por la naturaleza ejecutoria de los actos administrativos, ella puede realizarlos sin más, salvo que exista una circunstancia de excepción que determine la necesidad de recurrir a un juez.
En rigor, tal perspectiva del fenómeno, como bien recuerda SALOMONI[35], nos recuerda la senda establecida por el comisario de gobierno Romieu ante el Tribunal de conflictos en el caso «Societé inmobiliére Saint-Just» (1902)[36].
En nuestro medio, procede señalar que el artículo 12 de la Ley Nacional de Procedimiento Administrativo establece, como principio general, que la fuerza ejecutoria del acto administrativo lo faculta a ponerlo en práctica por sus propios medios. Si bien el mencionado artículo es inconstitucional porque, como hemos analizado, es falso que de la naturaleza normativa del acto pueda derivarse la posibilidad de procurar su ejecución forzada per se, no es menos cierto que la tacha de inconstitucionalidad no puede ser articulada en abstracto. Como se dijo, la posibilidad de emitir decisiones ejecutorias es una competencia que es resorte de iure propio de la administración; y, en cambio, la ejecución forzada de las decisiones ejecutorias es una atribución que, como principio general, es resorte primario de los jueces.
En ese orden de ideas, habrá que reparar en cada caso si existen circunstancias que ameriten apartarse de la inveterada regla que impide hacer justicia por mano propia. Porque, en rigor de verdad, parafraseando la terminología legal, la ley o la naturaleza del acto siempre exigen la intervención judicial, salvo que circunstancias excepcionales establezcan la necesidad de procurar la realización del acto omitiendo ese procedimiento liminar.
En sintonía con las ideas en desarrollo, si la administración dispone la realización del acto sin ocurrir a la justicia, sin que hubiera una circunstancia de excepción que ameritase tal temperamento, el administrado afectado podrá solicitar a los tribunales la reparación de los daños y perjuicios derivados de ese accionar ilícito y, también, si resultaré posible la restitución de las cosas al momento inmediatamente anterior al proceder ilícito administrativo.
vi.2 Limites constitucionales de la autotutela ejecutiva. ¿ Es constitucional es juicio de apremio administrativo?
En el Derecho Fiscal, el problema referido a la posibilidad que asiste a la administración de dar cumplimiento- por sus medios- a sus resoluciones, utilizando- de ser necesario el auxilio de la fuerza pública, no presenta las mismas dificultades que en otros ámbitos administrativos, habida cuenta que en nuestro medio no reconoce el apremio administrativo. Es por ello que, ante el incumplimiento del pago de la deuda tributaria, el organismo recaudador debe instar la realización del acto administrativo determinativo por la vía judicial del proceso de ejecución fiscal.
En las precitadas condiciones, la problemática sobre el punto se agotaba en la posibilidad de ejecutar la clausura administrativa con prescindencia de su control judicial ulterior.
El escenario sufrió una importante modificación a partir de las reformas introducidas al Artículo 92 de la Ley N* 11.683 (t.o 1998), por el Artículo 18 inciso 5, de la Ley Nº 25.239, en cuanto establece en cierta medida una cierta ejecutividad [37].
De allí que urge tratar las posibles restricciones constitucionales que presenta la autotutela administrativa ejecutiva.
Para desentrañar tal cuestión, procede insistir en orden a que la competencia que asiste a la administración de emitir decisiones vinculantes, autosatisfactivas de su posición jurídica frente al administrado, no implica sin más la posibilidad de procurar el cumplimiento de la decisión en el supuesto que el administrado omite realizar la prestación ordenada por el acto[38].
Tan así, que, de hecho, la autotutela ejecutiva, es decir, la posibilidad que tiene la administración de realizar por si misma sus decisiones, empleando- de ser necesario- medios coactivos, no resulta un cualidad objetiva predicable de los actos administrativos[39].
Esto es así, a poco que se repare que, mientras que la autotutela declarativa atiende exclusivamente al aspecto de la producción jurídica del efecto sustancial y se manifiesta como una cualidad intrínseca y peculiar, la autotutela ejecutiva, en cuanto concierne a la realización material y coactiva del efecto jurídico ya producido, se sitúa fuera del acto, atendiendo a un aspecto diverso y posterior.
Así las cosas, siendo que la potestad que podría asistir a la administración para ejecutar el acto administrativo no tiene relación necesaria con la fuerza normativa del acto administrativo y, por tanto, con alguna exigencia derivada de la realización de la justicia distributiva, resulta pristino que la ejecutividad no es una cualidad objetiva del acto, sino una competencia que, por otra parte, no podía ser interpretada como atribuida de modo implícito, habida cuenta de que no constituye un poder imprescindible para que el acto surta efectos.
En ese sentido, al igual que acontece con los particulares, debería reconocerse la legitimidad de su ejercicio únicamente por razones de necesidad. En efecto, como paradigmáticamente se establece en el art. 2470 del Código Civil, “(…) en los casos en que los auxilios de la justicia llegarían demasiado tarde (…)”. Es decir, que no resultaría dable la ejecución administrativa del acto en todos aquellos casos en que los intereses públicos que se pretenden tutelar con la realización del acto pueden tener éxito con la intervención del juez.
En ese contexto, no es posible soslayar que, en las sociedades jurídicamente organizadas, la protección y el aseguramiento de las situaciones jurídicamente tuteladas por el ordenamiento jurídico se realizan, casi exclusivamente, mediante procedimientos judiciales.
A su vez, esto importa, la prohibición a los sujetos de defender y asegurar sus posiciones por propia autoridad, pues la acción privada constituye un peligro para la paz pública. Por otra parte, la manda que autoriza la excepción, al tiempo que reconoce un derecho o una potestad, según se trate la naturaleza del sujeto eximido de ocurrir a la jurisdicción, importa para el otro sujeto de la relación una restricción a su derecho a que el conflicto en cuestión se componga ante un tribunal.
En las condiciones indicadas, cabe observar que la reglamentación de un derecho, en este caso, el derecho que asiste al particular a la jurisdicción, garantizado por un amplio abanico de normas, todas ellas con jerarquía constitucional (confrontar, así,. Artículos 17 y 18 CN; 8.1 Convención Americana de Derechos Humanos; Declaración Universal de Derechos Humanos – Artículos 10 –; Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre- Artículo. XVIII-) sólo puede ser objeto de limitación cuando se encuentren en juego valores objetivos, principios, todos ellos fundamentales para el bien común.
En rigor, se trata del compelling interest - un “interés sustancial”, plausible, razonablemente proporcionado entre el bien que busca proteger y la limitación establecida, suficiente y apropiado- que justifica, en la jurisprudencia de la Corte Suprema norteamericana, la reglamentación de ciertos derechos reconocidos por la Constitución Federal.
A la luz de las elocuentes premisas que supo desarrollar el Tribunal cimero del gran país del norte, entendemos que la administración, por principio, no puede hacer cumplir sus pronunciamientos sin requerir su ejecución ante la justicia, pues esta atribución sólo puede ser conferida válidamente cuando concurren circunstancias excepcionales (confrontar. Doc. Fallos 311:157), en la medida de que resulta de poco valor para nuestro sistema de garantías constitucionales que la administración pública pueda proveer a la realización de sus propias resoluciones, si el interés público aparente que legitima el otorgamiento de la competencia en cuestión, puede ser procurado en tiempo oportuno sin omitirse la intervención judicial.
En esa misma inteligencia, la posición encuentra abono en que en nuestro régimen constitucional se puede sostener, como pauta interpretativa, el principio in dubio pro libertate, versión europea, a su vez de la denominada doctrina del primado de la libertad -prefered freedom doctrine- delineada por la Corte Suprema de Justicia de los Estados Unidos. Sobre esta premisa, cabe concluir, que este principio hermenéutico- asimismo con sustento normativo en el Artículo. 29 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos- no sólo implica que en los supuestos dudosos habría que optar por la interpretación que mejor proteja el Derecho fundamental, sino que implica concebir el proceso hermenéutico como una labor tendiente a maximizar y utilizar la fuerza expansiva y eficacia de los derechos fundamentales en su conjunto.
Puede apreciarse, entonces, que el principio pro homine opera como criterio hermenéutico que informa todo el sistema de los derechos humanos, cuya activación permite acudir a la norma más amplia o a la interpretación más extensiva, cuando se trata de reconocer derechos protegidos, e inversamente, a la norma o a la interpretación más restringida, cuando se trata de establecer restricciones permanentes al ejerció de los derechos.
Además, la proyección de las garantías enunciadas no trae aparejado el atrofiamiento de la potestad administrativa, pues de su eficacia pende, en los términos de esta última carta, la satisfacción de las justas exigencias de la moral, del orden publica y del bienestar general.
Por otra parte, la operatividad de las referidas garantías no resulta en desmedro de los objetivos que subyacen en regla que habilita a la administración para ejecutar sus decisiones; todo lo contrario, parecieran reforzarlos, a poco que se repare, a la luz de consagrada doctrina, que el sistema jurídico administrativo revela la existencia de una estructura dialéctica compuesta por principios autoritarios y liberales, que procura compatibilizar las prerrogativas administrativas con las garantías debidas a los particulares.
Ahora bien, dicho reconocimiento, por otra parte, no implica abrevar en las posiciones doctrinarias que han interpretado que la competencia en tratamiento no puede serle atribuida en desmedro de la Constitución Nacional si la ejecución del acto involucra la libertad o la propiedad de las personas. Como fundamento de ello se esgrime que este es un aspecto reservado a la judicatura, habida cuenta que existen en nuestra Carta Fundamental expresas disposiciones que vedan, por un lado, la posibilidad de que un particular resulte privado de su propiedad sin una sentencia y, por el otro, prohíben al departamento ejecutivo el ejercicio de la función judicial.
En tal inteligencia, inclusive autores, que conciben a la autotutela ejecutiva como un principio insito en la naturaleza pública de la actividad administrativa, han considerado que la ejecutoriedad genérica del acto administrativo encuentra su repulsa cuando se dirige a una persona física, al domicilio, a la propiedad, a la libertad individual o a la correspondencia.
Sin embargo, también, desde tal perspectiva, la prohibición de ejercer violencia sobre las personas y su propiedad no puede resultar absoluta, puesto tal principio debería admitir algunas excepciones vinculadas a la necesidad que tiene la administración en ciertas situaciones de apelar al uso de la coacción para cumplir con las funciones asignadas, las cuales, desde la perspectiva histórica, constituyen facultades inherentes, por el solo hecho de que siempre le pertenecieron.
Así, entre los casos en se acepta la autotutela ejecutiva se destacan aquellos que se hallan relacionados con: a) La protección del dominio público; b) Demolición de un edificio que amenaza ruina; c) Incautación de bienes muebles que impliquen un peligro inmediato para la salubridad; d) La decisión ejecutoria en la ocupación temporánea anormal.
En ese sentido se ha dicho que “la posibilidad de la autotutela, que es una manifestación de la ejecutoriedad del acto administrativo, encuentra sus límites en los derechos reconocidos por la C.N. (cfr. Cassagne, Juan C.: "El acto administrativo", 2° ed., Bs.As. 1978, p.343), en la medida que el ejercicio de tal grave potestad permite, según los casos, incursionar coactivamente sobre la persona o el patrimonio de los administrados, que es, por principio, incumbencia de la justicia, salvo, claro está, supuestos específicos donde estén en juego otros valores superiores (cfr. Comadira, Julio R.: "Acto administrativo municipal", Bs.As. 1992, págs. 105-106. Ver asimismo, Fiorini, Bartolomé S.: "Teoría Jurídica del acto administrativo", Bs.As. 1969, p.144, y "Derecho Administrativo", Bs.As. 1976, T.I, p.449. Gordillo, Agustín A.: "Tratado de Derecho Administrativo", T.3, 4° ed., Bs.As.1999, págs. 52 y sigs.)[40].
En términos parecidos se ha expresado la doctrina tributaria cuando se ocupo de analizar la posibilidad constitucional de establecer un procedimiento administrativo de apremio. Se llegó a la conclusión que resulta inadmisible la ejecución administrativa de actos que recaigan sobre la propiedad de los administrados, en la medida que nadie puede ser privado de su propiedad sino por sentencia fundada en ley (Artículo 17 de la CN).
De acuerdo a la consideración general, la pretensión de institucionalizar la ejecución fiscal en sede administrativa agravia no sólo el derecho de propiedad sino el de defensa en juicio y el principio de división de poderes, al arrogarse o concederse a la administración facultades propias del Poder Judicial[41].
En ese sentido, procede indicar que las cuestiones aquí analizadas fueron motivo de especial análisis en distintos pronunciamientos de tribunales federales donde fue necesario definir la constitucionalidad de las reformas introducidas por la ley 25.239 al régimen de ejecuciones fiscales. Y en particular, se consideró la posibilidad que asiste a la administración en el aludido régimen para decretar medidas cautelares que recaigan sobre el patrimonio de los contribuyentes.
Los juzgados que hicieron lugar a las excepción de inconstitucionalidad del régimen opuestas por los requeridos, además de los remanidos argumentos con relación a la imposibilidad de que un particular resulte privado de su propiedad sino por sentencia fundada en ley, invocaron que la potestad en cuestión importaba un retroceso en la consideración de la relación fisco-contribuyente a los tiempos en que se la concebía como un vínculo de poder. Y se agregó que la potestad conferida por la ley a la administración para decretar medidas cautelares configura una situación de autotutela reforzada de los actos de la administración pública que resulta incompatible con el derecho a la propiedad, la división de poderes y la garantía de la razonabilidad de la ley (Artículos 17, 18 y 31 de la CN).
En ese orden de ideas se expresó que la posibilidad de disponer medidas cautelares posee como condicionante la verosimilitud del derecho y la verificación evidente peligro en la demora. Y, por tanto, no podrían ser dispuestas por el propio acreedor o sus agentes, sino por los jueces naturales previa valoración a fin de evitar el ejercicio abusivo de derechos.
En sentido contrario, a priori, considero que ninguna garantía constitucional constituye un límite a la ejecutoriedad de los actos administrativos, como tampoco ningún medio de ejecución en particular puede resultarle vedado a la administración. Básicamente, no puede obviarse que todos los intentos que se han formulado en esta dirección han fracasado, desde que existen innumerables situaciones en que la actuación “per se” de la autoridad administrativa no es en modo alguno descartable, aún en situaciones en que resulta afectada la propiedad del administrado en forma definitiva.
En orden a ello, no puedo dejar de advertir que los autores que, sin más, han querido establecer una línea divisoria, debieron claudicar en sus posiciones frente frente a los casos en que existe urgencia o grave interés público. Así, por ejemplo, la indubitada legitimidad de la autotutela ejecutiva si lo exigieran razones de salud pública como ocurriría en el caso de animales afectados por enfermedades contagiosas, cuya destrucción autoriza el art. 9 de la ley de Policía Sanitaria Animal 3059. Lo propio ocurre con la problemática de las clausuras dispuesta por la autoridad administrativa con fines preventivos; porque si bien, como principio general, la ejecución forzada es improcedente respecto de obligaciones de hacer o no hacer, la regla cedía cuando existían casos excepcionales de emergencia, como ocurre si se requiere para disolver una manifestación no autorizada, cuando tal autorización sea jurídicamente exigible, o cuando se dispone la destrucción total o parcial de un bien que amenaza derrumbe.
Pues bien, también la ley fiscal da testimonio de ello en su artículo 41, en cuanto faculta a la Administración Tributaria a requerir por medio del director general y demás funcionarios, especialmente autorizados para estos fines por la Dirección General, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento. Este auxilio -prescribe la manda en cuestión- deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo halla requerido y, en su defecto, el funcionario o empleado judicial responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida en el Código Penal.
En este sentido, cabe señalar que puede resultar, cuanto menos, inadecuado, concebir que se difiera la puesta en práctica del acto administrativo, a resulta de la decisión judicial sobre el fondo del asunto, en aquellas situaciones en que el interés público radica y se manifiesta, precisamente en la ejecutividad del acto. Porque no se requiere de una inteligencia muy elaborada para dar cuenta de los peligros que acarrean la adopción, a ultranza, de los criterios objeto de reproche, que se presentan ignorando que la posible ejecución del acto administrativo no luce como fruto de una política legislativa arbitraria; antes bien, se la debe reconocer como la resultante de una basta experiencia, adquirida con el transcurso de los tiempos que, en determinados supuestos, torna insoslayable la puesta en práctica del acto.
Así, no resulta en vano la doctrina del Alto Tribunal que señala que las resoluciones sobre medidas cautelares, sea las que ordenen, modifiquen o levante, no revisten en principio el carácter de sentencias definitivas, en los términos que exige el art. 14 de la ley 48 para la procedencia del recurso extraordinario (confrontar. Fallos: 310:681 y 313:116, entre muchos otros), cede cuando lo resuelto excede el interés de las partes y atañe también al de la comunidad en su razón de aptitud para perturbar la percepción de la renta pública (confrontar. doctrina de Fallos: 312:1010; 313:1420 y 318:2432, entre otros) o inclusive cuando enervan las consecuencias de las disposiciones legales dictadas en el ejercicio del poder de policía y control en la comercializción de alimentos (Fallos: 307:1194), máxime cuando éste se vería frustrado por el tiempo que durará la tramitación de la causa. (Fallos: 308:1107).
En ese sentido y a mayor abundamiento procede señalar que en nuestro derecho, como en el de los Estados Unidos, las leyes que reconocen la posibilidad de disponer de la propiedad con sustento en una orden administrativa, no han sido consideradas a extramuros de la Constitución Federal por desconocimiento del derecho de propiedad y el debido proceso.
Sistemáticamente se han desechado los agravios que cuestionan la constitucionalidad del procedimiento administrativo de apremio con basamento en el derecho de propiedad y el debido proceso adjetivo.
A tal fin se legitimó el proceder administrativo, tras establecer una comparación entre estos casos y aquellos en que, para la protección de la salud pública, por razones de urgencia, la administración dispone la destrucción de los bienes, sin previa citación a u na audiencia[42].
Como puede apreciarse, sin hacer ninguna clase de distinción, sin que esto importe calificar el acierto u error de la decisión, se aprecia una aplicación sin más del régimen de policía administrativa a las relaciones jurídicas tributarias.
Así, la Suprema Corte de Justicia de los Estados Unidos juzgó dable establecer una comparación entre los procedimientos administrativos de apremio y aquellos casos en que para la protección de la salud pública, por razones de urgencia, la administración dispone la destrucción de los bienes, sin previa citación a una audiencia[43].
En ese sentido, se consideró que cuando solo se encuentra comprometido el derecho de propiedad, la mera postergación del análisis judicial no constituye una denegación del debido proceso si la oportunidad que se brinda para la determinación final de la responsabilidad resulta adecuada, habida cuenta que la demora en la determinación judicial del derecho de propiedad no es inusual cuando resulta necesaria la satisfacción inmediata de las necesidades del gobierno.[44] Y se contempla en esa dirección ideológica, que los gobiernos de adoptar medidas rigurosas para recaudar impuestos y ser rígidos en su aplicación[45].
En un caso planteado ante la Suprema Corte[46] se alegó la inconstitucionalidad de las leyes que autorizaban al Jefe de Correos a secuestrar y devolver al remitente todas las cartas dirigidas a una determinada persona, empresa o sociedad comercial cuando esté convencido de que se está haciendo uso del correo con objetivos ilícitos. Su inconstitucionalidad se impugna con base en tres fundamentos: a) porque no prevén ninguna audiencia judicial en relación a la cuestión de la ilicitud; b) porque autorizan el secuestro de todas las cartas, sin diferenciar entre las que pueden y las que no pueden contener material prohibido y c) porque autorizan al Jefe de Correos a confiscar dinero, o una representación del dinero, del destinatario, que ha pasado a ser propiedad de éste en el momento del depósito de la carta en el buzón.
En ese estado de cosas, la Corte observa que resulta tardía la reflexión del apelante con relación a la denegatoria del debido proceso en todos los casos que la disposición de la propiedad se realiza por orden de un funcionario del Poder Ejecutivo. Explicó el Tribunal que muchas, o casi todas, las cuestiones que se plantean a estos Departamentos exigen ser solucionadas por el juicio o discreción del jefe del Departamento, y en muchos casos- particularmente en aquellos vinculados a la disposición de tierras públicas- los tribunales juzgan definitiva la acción elegida por el Departamento, y éste goza de una fuerte presunción de exactitud aún cuando en ella se encuentren comprometidas cuestiones jurídicas. Y continúa, diciendo, que en muchos casos se ha establecido que el debido proceso de ley no necesariamente requiere la intervención judicial. Así, con cita de lo decidido por el juez Cooley en en Weimar v Bunbury (30 Mich. 301), se pone en evidencia que ´no hay nada en estas palabras “debido proceso de ley”, sin embargo, que necesariamente implique el debido proceso de ley debe ser un proceso judicial. Esto así, se infiere, porque gran parte de los procesos a través de los cuales se gobierna y se mantiene el orden en la sociedad son puramente ejecutivos o administrativos.
En ese sentido, con un sentido eminentemente práctico, el Tribunal refiere que las las privaciones temporarias de la libertad o propiedad frecuentemente deben realizarse a través del accionar de funcionarios ejecutivos o administrativos, o incluso de particulares, y nunca se ha supuesto que el common law no brindaría una reparación. Y se agrega que si las transacciones diarias habituales de los Departamentos que dan lugar a una interferencia en los derechos de los particulares requieran de la intervención judicial antes de que pueda finalmente accionarse, el resultaría sería la práctica suspensión de algunas de las funciones más importantes del Gobierno.
Esta tesis, no obstante, reconoce también que la parte perjudicada tiene derecho a recurrir al Poder Judicial del Gobierno siempre que su derecho de propiedad se haya visto invadido por el ejercicio de ese poder. Pero, vuelve a remarcar que, prácticamente, se detendría el brazo ejecutivo del Gobierno si las cabezas de los Departamentos tuvieran que obtener la autorización de los tribunales en relación a las cuestiones muy variadas que se plantean en sus Departamentos, antes de actuar, en cualquier materia que pueda incluir la disposición temporaria de la propiedad, habida cuenta que cada Departamento ejecutivo tiene ciertas funciones y deberes públicos, cuyo cumplimiento resulta absolutamente necesario para la existencia del Gobierno, pero que pueden transitoriamente, al menos tener un efecto riguroso en los individuos.
Como corolario de la doctrina se establece que los derechos del público deben, en estos casos, prevalecer sobre los de las personas, siempre que se reserva a éstas un recurso final al Poder Judicial.
En ese orden de ideas, a esta altura, a la luz del problema constitucional que planteo en nuestro medio la reforma al régimen de ejecuciones fiscales, en orden la posibilidad acordada al ente recaudador de trabar medidas cautelar sin necesidad del asentimiento de la justicia, no cabe prescindir que el Código de los Estados Unidos en el apartado 6331, parte II, del subcapítulo d, subtítulo f, título 26 del Código Tributario (Internal Revenue Code) regula el ejercicio de la potestad conferida al organismo recaudador para decretar embargos y secuestros[47].
El referido régimen jurídico autoriza el cobro de impuestos federales mediante embargo sobre todos los bienes y derechos de contenido patrimonial de una persona que descuida o se niega a pagar algún impuesto, o sobre los cuales se haya trabado un embargo para asegurar el pago de ese impuesto, y tanto de los bienes inmuebles como los personales, los corporales como los incorporables pueden ser objeto de embargo[48]
Si bien también se plantea la admisibilidad constitucional de las atribuciones acordadas al ente recaudador, se reconoce su legitimidad, al afirmarse que la determinación de impuestos “tiene la fuerza de una sentencia”[49].
No obstante, también se consignó que se debe dar a la Sec. 6331 su interpretación natural, a saber, la de una autorización para todas las formas de “secuestro”, pero no entender que brinda carta blanca a las invasiones a la privacidad sin orden judicial, prohibidas por la IV enmienda a la Constitución. Y en ese sentido, se estableció que el ente recaudador no puede allanar el domicilio del contribuyente para secuestrar bienes sin contar con una orden judicial, no obstante los agentes están habilitados para tomar los bienes que no se encuentren en un área encerrada[50].
En definitiva, con arreglo al derecho estadounidense, la agencia federal de impuestos sigue un conjunto estándar de procedimiento para determinar el incumplimiento y el cobro de la deuda tributaria. Si se cuestiona la determinación del contribuyente, el organismo inicia un procedimiento de determinación de oficio. (cfr. IRC & 6212). Asiste al responsable la posibilidad de ocurrir el acto administrativo ante la United States Tax Court, sin necesidad de afrontar el pago del tributo. (IRC & 6213). Una vez emitida la decisión, el organismo recaudador se encuentra en condiciones de iniciar el procedimiento administrativo de apremio. (IRC &6331 a 6345). El poder para recaudar y embargar permite al IRS secuestrar los activos de un contribuyente y venderlos, aplicando el dinero obtenido a la cancelación de la deuda tributaria impaga.
La Suprema Corte ha sostenido que el ejercicio de estas atribuciones resulta constitucional, habida cuenta que constituye una parte esencial del sistema tributario de auto-determinación, que aumenta el cumplimiento voluntario en la recaudación de impuestos[51].
Con esa comprensión, retomo la justificación inicial del ejercicio de la autotutela ejecutiva y reafirmó el criterio, según el cuál, el límite constitucional al reconocimiento de tales cometidos es la causa que los motiva: Un estado de necesidad, bien caracterizado en la ley civil cuando autoriza la defensa particular en los casos en que los auxilios de la justicia llegarían demasiado tarde. Porque, en definitiva, la autotutela ejecutiva no es una prerrogativa exorbitante que es inherente a una cualidad objetiva del acto administrativo sino que tan solo representa una regla de competencia que no reviste particularidad alguna respecto de aquellos casos en que el ordenamiento permite a los sujetos particulares la defensa de sus derechos sin necesidad de ocurrir a la justicia. Lo que no significa, claro está, desconocer que por el hecho que la actividad de la administración resulte en contacto permanente con intereses relevantes, resulte más amplio el espectro de situaciones en que se podrá justificar esta excepción al principio general del derecho, en virtud del cual esta vedada la realización de la justicia por mano propia. Aunque en definitiva, el límite resulte el mismo: no cabrá apartarse de la regla general, cuando el conflicto pueda dirimirse con previsible éxito ante los tribunales judiciales.

[1] En tal sentido, creo oportuno señalar que, si bien la administración al dictar el acto administrativo, asegura per se una posición jurídica frente al administrado, sin que resulte menester recabar una sentencia declarativa, no puede considerarse que el ejercicio de esa actividad tenga naturaleza jurisdiccional. Al respecto, debo señalar que la administración al dictar el acto administrativo ejercita una competencia que le pertenece de iure propio, pues esa decisión es la expresión de un poder normativo que es resorte primario de ella y que no le resulta conferido por delegación alguna. En ese estado de cosas, debe ponerse en evidencia que no hay actos administrativos que no gocen de tal prerrogativa. Todos los actos administrativos gozan de presunción de legitimidad, esto es, pueden producir efectos sin que resulte menester una declaración judicial sobre su validez. En cambio, si tiene naturaleza jurisdiccional y carácter contingente, la ejecutoriedad atribuida a los actos administrativos. Como se sabe hay decisiones administrativas que no pueden ser ejecutar per se por la administración, y no por ello, dejan de ser actos administrativos. En principio, la función de utilizar la fuerza pública para vencer la resistencia de un administrado a cumplir con un mandato legal, es un aspecto reservado a la judicatura que solo puede ser ejercido por la administración a título excepcional.
En sentido contrario, otros han interpretado que la naturaleza jurisdiccional del fenómeno en tratamiento resulta evidente, a poco que se reparó que en virtud de la presunción de legitimidad de la que gozan los actos administrativos, la autoridad puede disponer que se cumpla la decisión, aunque exista oposición del administrado a cumplirla, sin que resulte menester una declaración judicial previa que verifique su conformidad a derecho. Esto así, habida cuenta que su conformidad con el ordenamiento jurídico viene presupuesta con carácter iuris tantum por el ordenamiento jurídico. Con esa comprensión es que se conoce a la atribución con el nombre de “autotutela declarativa”, en tanto, la autoridad obtiene el mismo efecto legal que obtendría de ocurrir ante los tribunales en procura de una sentencia declarativa de su derecho. Así las cosas, la ley administrativa desplaza el principio general del derecho común, según el cuál resulta vedada la solución de controversias por propia autoridad. Corrobora lo expuesto, que, aún en los supuestos que la decisión no puede cumplirse per se, porque requiere de una actividad complementaria del administrado requerido, la eventual participación de los tribunales con el propósito de obtener la ejecución forzada de la disposición administrativa, es, en principio, al solo efecto de vencer la resistencia del individuo, pero no puede ponerse en tela de juicio la legitimidad de lo actuado por la administración.

[2] En ese orden de ideas, cuadra subrayar que, si bien esta característica también resulta predicable con relación a los títulos ejecutivos privados, no es menos cierto que en estos supuestos, cuanto menos, debe subordinarse la ejecución judicial a la realización de un procedimiento contradictorio donde puede discutirse las formas extrínsecas del título habilitante. En cambio, en los casos que la ejecución judicial tiene asidero en un acto administrativo, la realización de un proceso contradictorio obedece a una estricta decisión de política legislativa, habida cuenta que la relación del juez frente al acto administrativo puede verse acotada a colaborar en su ejecución con el propósito de resguardar las garantías constitucionales.
[3] BARRA, R, “…….”
[4] CSJN., “Ganadera ´Los Lagos´S.A”, Fallos 190:142.
[5] Véase, Sistema de Derecho Financiero, vol I, Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1977 y vol II, Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1985). Continúan esa línea de pensamiento en España Ferreiro Lapatza (Véase Curso de Derecho Financiero Español, Madrid, Marcial Pons, 1992), Luis Marìa Cazorla Prieto (Derecho Financiero y Tributario, Pamplona, Aranzadi, 2001); Rafael Calvo Ortega (Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario, parte general, Madrid, Cìvitas, 1998); Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero y José Manuel Tejerizo (Véase Curso de derecho financiero y tributario, Madrid, Tecnos, 1997).
[6] Véase, Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, Buenos Aires, La Ley, 2006, 10ed.
[7] Véase Giannini, Istituzioni di Diritto tributario, Milano, Giuffre Editore, 1974, pag 4-6; I concetti fondamentali del diritto tributario, Torino, Unione Tipografico Editrice Torinese, 1956; Berliri, A. Principios de derecho tributario, Vol. I, trad. de Fernando Vicente Arche Domingo, Madrid, Editorial de Derecho Financiero, 1962, págs 19-25).
[8] Véase GONZALEZ, E, Derecho tributario, I, Plaza Universitaria Ediciones, pág 17.
[9] Véase Blumensteín, E. Sistema di diritto delle imposte, trad. de F. Forte, Milano, Giuffre Editore, 1954, pág 10; Hensel A, Diritto tributario, trad. Dino Jarach, Milano, Giuffre Editore, 1956, pág. 3 y 4).
[10] Véase, Jarach, D, El hecho imponible ,pág 21 y 44.
[11] Véase Mordeglia, R. “El valor de mecanismos conceptuales usuales del derecho administrativo para identificar al derecho tributario: relación jurídica, función, potestad y procedimiento”, Revista de Tributación, Nº 1.
[12] Véase Barra, R, Tratado de Derecho Administrativo, tomo 1, Cáp., pág, Ábaco de Rodolfo Depalma.
[13] Véase por todos ellos Valdés Costa, Instituciones de Derecho Tributario, pág. 419 y ss., Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992.
[14] Véase GIANNINI, A.D, I conc. Fond. Del dir. Trib. pág 4 y sgs.
[15] Véase Mordeglia, R “El valor de mecanismos conceptuales usuales de derecho administrativo para identificar al derecho tributario: relación jurídica, función, potestad y procedimiento”. Revista de Tributación. Asociación Argentina de Estudios Fiscales, pág 85 y sgs.
[16] Véase Barra, R. Tratado de Derecho Administrativo, T 1, pág. 94, Ábaco de Rodolfo Depalma.
[17] Íbidem, pág 645.
[18] Íbidem, pág, 287,
[19] La Corte Suprema ha identificado al Derecho administrativo como un régimen exorbitante. Fallos 316:2454, especialmente considerando 9°.
[20] JARACH, El hecho imponible, 2°ed, p. 19 y 131, GARCÍA BELSUNCE, La autonomía, p.39 y ss; VALDÉS COSTA, Instituciones, p. 60.
[21] Véase NAWIASKY, H., Cuestiones fundamentales de derecho tributario, trad y notas de Juan Ramallo, Edición del Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1982, pág 52 y 53.
[22] El artículo 75 inc.12, de la Const. Nacional establece como atribución del Congreso de la Nación: “Dictar los códigos Civil, Comercial, Penal, de Minería y del Trabajo y Seguridad Social, en cuerpos unificados o separados, sin que tales códigos alteren las jurisdicciones local, correspondiendo su aplicación a los tribunales federales o provinciales, según que las cosas o las personas cayeren bajo sus respectivas jurisdicciones; y especialmente leyes generales para toda la Nación sobre naturalización y nacionalidad, con sujeción al principio de nacionalidad natural y por opción en beneficio de la argentina, así como sobre bancarrotas, sobre falsificación de la moneda corriente y documentos públicos del Estado, y las que requiera el juicio por jurados”.
En tales condiciones, se ha planteado si los códigos de fondo condicionan conceptualmente, por razones de subordinación, el derecho tributario provincial y municipal- tesis civilista- o si, en virtud de la autonomía estructural y dogmática del derecho tributario- tanto federal como local-, este último posee, desde el punto de vista de la calificación de los institutos, la posibilidad de actuar sin los condicionamientos que pudiera venir dados por las regulaciones de los códigos de fondo.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en autos “Filcrosa SA”, 30 de septiembre de 2003 (Fallos: 326:3899) sobre la base que la prescripción no es un instituto propio del Derecho público local, sino un instituto general del Derecho, consideró justificado que, en el ejercicio de la habilitación conferida al legislador nacional por el Artículo 75, inciso 12, de la Constitución Nacional, el Congreso no sólo fije los plazos de prescripción correspondientes a las diversas hipótesis en particular, sino que, dentro de ese marco, establezca también un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esta vía, de modo de asegurar una ley común para todo el pueblo de la Nación. Sobre el punto ver: SOTO, J, “Prescripcion de obligaciones tributarias en la Provincia de Buenos Aires” PET, 28/2/05; BULLIT GOÑÍ, E., “La cláusula constitucional de los códigos y la prescripción de tributos locales: dos importantes fallos contrapuestos” PET, 14/5/04.
[23] En tal sentido, explica Berliri que, a principios del siglo xx, se afirmó la tendencia a considerar el Derecho tributario como disciplina autónoma respecto al Derecho administrativo al surgir un conjunto de obras de carácter sistemático que, por su volumen y valor, dejan fuera de discusión la existencia de un verdadero y propio Derecho tributario como rama del Derecho dotada de propia sustantividad, enteramente separada del Derecho administrativo (Véase BERLIRI, A., “Evoluzione dello studio del Diritto tributario”, en: Riv. Dtto. Fin. Sc.Fin., 1949, nº 1, pág 66, y especialmente, pág 7). Entre ellas, cabe mencionar, BLUMENSTEIN, Schwizerisches Steuerrecht, I, Tübingen, J.C.B, Mohr (Paul Siebeck), 1926; íd, Sistema di Diritto delle Imposte, Milano, A.Giuffré, 1954; HENSEL, Steurrecht, Berlín, Verlag von Julios Springer, 1927; íd, Diritto tributario. Introducción de Herbert Dorn. Prefacio de B.Griziotti. Traducción de Dino Jarach, Milano, Dtto. A. Giuffré, 1956; NAWIASKY, H., Steurrechtliche Grundfragen, Dr. Franz A. Pfeiffer Verlag, 1926; íd, Cuestiones fundamentales de Derecho tributario, Madrid, Inst. Est. Fiscales, 1982.
[24] En ese sentido, la posición tradicional de Marienhoff, conforme a la cual, puede definirse a la Administración como la actividad permanente, concreta, práctica del Estado que tiene a la satisfacción inmediata de las necesidades del grupo social y de los individuos que lo integran. Véase MARIENHOFF, M, Tratado de Derecho Administrativo, Abeledo Perrot, tomo I, pág 66.
[25] Véase BERLIRI, A., “Evoluzione dello studio del Diritto tributario”, en: Riv. Dtto. Fin. Sc.Fin., 1949, nº 1, pág 66, y especialmente, pág 7
[26] Dijeron los señores profesores de la Facultad de Ciencias Económicas que: “La filosofía jurídica que inspira sus normas recrea la perimida concepción de la relación tributaria como un "vínculo imperativo de Derecho Público-Financiero" acorde con concepciones políticas propias de regímenes totalitarios e ignora la concepción de dicha vinculación como "relación jurídica de Derecho" en la que ambos sujetos (estado y contribuyentes) se encuentran en igualdad para ejercer, el estado su función recaudadora de los tributos y el contribuyente, sus derechos ante los excesos de la Administración Tributaria (frecuentes en nuestro medio); en ambos casos respetando la división de poderes, así como los derechos y garantías constitucionales. Tal es la filosofía aceptada y adoptada pacíficamente en las sociedades en que prevalece el orden institucional y la convivencia en un marco de respeto recíproco entre la Administración Fiscal y los administrados” (Periodico Economico Tributario Nº 183 ; Lexco Fiscal - 1999. Seminario Intensivo Sobre Régimen Tributario, Penal Tributario y Previsional Argentino. Publicado El 2001/09/06).
De otro lado, los señores profesores de la Facultad de Derecho, en cuanto aquí interesa, hicieron notar que: “Tanto en la presentación efectuada por el Lic. Carlos Silvani, cuanto en la Exposición de Motivos con que se introduce a la iniciativa, se comprueba una definida tendencia a conceptualizar el nexo Fisco-contribuyente como una vinculación de poder y no como una relación fundada en el Derecho. Es útil recordar aquí los conceptos vertidos en la etapa misma de consolidación dogmática de esta rama jurídica por Hans Nawiasky, para quien: "Acreedor y deudor se encuentran en la obligación tributaria, formalmente uno frente al otro, del mismo modo que ocurre en la obligación privada... Este dato básico no se ve afectado en absoluto por el hecho de que el Estado no sólo sea acreedor, sujeto de crédito, sino además legislador, sujeto activo del ordenamiento jurídico... La denominada soberanía tributaria no hace referencia al crédito tributario sino únicamente a la ley tributaria, al igual que la soberanía estatal, considerada en su generalidad, sólo se manifiesta en el ordenamiento jurídico. De ahí que sea igualmente equivocado caracterizar la obligación tributaria como relación de poder cuando en mayor medida es una obligación crediticia" ("Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributario", traducción al español y notas del catedrático Juan Ramallo, ps. 53 y ss., Ediciones del Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1982).Tal visión democrática de la dogmática tributaria que alcanza su mayor esplendor en Albert Hensel, también recaló en las orillas del Río de la Plata difundiéndose desde aquí a toda América Latina, de la mano de los profesores Dino Jarach ("El hecho imponible", Revista de Jurisprudencia Argentina, Buenos Aires, 1943) y Ramón Valdés Costa ("Instituciones de Derecho Tributario", ps. 419 y ss., Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992) para quienes la relación jurídico tributaria ha dejado de ser un vínculo de poder que posterga al contribuyente a la condición de súbdito o de vasallo, ya que una vez ejercitado y agotado el poder tributario con la sanción de la ley, que instituye las obligaciones patrimoniales coactivas, en el Estado de Derecho el Gobierno y la Administración se encuentran sometidos a la ley de lo que se deriva una esencial igualdad del Fisco y el contribuyente por encontrarse ubicados en un mismo plano sin supremacías ni sumisiones, lo que lleva a que para dirimir eventuales controversias deban someterse a la decisión de órganos independientes -las magistraturas jurisdiccionales- que, en definitiva, serán las llamadas a interpretar y a aplicar la ley en el caso concreto de divergencias. En el pensamiento de Ramón Valdés Costa, la regla de la igualdad de las partes en la relación jurídico-tributaria se concreta en las siguientes postulaciones: ) Todo privilegio a favor del Fisco deberá estar respaldado por un fundamento constitucional o legal, pues no existe razón alguna para dar preeminencia jurídica a una de las partes de la relación sin precepto que lo establezca. B)La ley que conceda privilegios al Fisco, a su vez, deberá ajustarse a la Constitución, de lo que se deriva que el acrecentamiento de derechos no podrá resultar en caso alguno desmesurado, operando en la República Argentina como valladar los principios recogidos por los arts. 28 y 33 del Estatuto Fundamental (garantía de razonabilidad).c) En la interpretación de las normas tributarias deberán abandonarse los criterios apriorísticos de abordar tal cometido con una disposición a favor o en contra del Fisco, como así también el dogma de la interpretación restrictiva de las exenciones o beneficios tributarios.d) Respetando "el principio de reserva de ley" quedará descalificada la habilitación discrecional a la Administración para fijar las bases de cálculo de los tributos, lo que lleva, de ordinario, a provocar ríspidas desigualdades de trato entre contribuyentes.e) La actividad determinativa de la Administración deberá estar sometida a la ley y minuciosamente reglada, ya que los funcionarios, tanto en este caso como al decidir los recursos administrativos que se interpongan, deben actuar valiéndose de la misma técnica de los jueces, más allá que sus resoluciones no constituyan sentencias que zanjen definitivamente las controversias.f) Las prerrogativas discrecionales que se concedan en materia administrativa para la verificación y fiscalización, si bien fundadas en el interés general de la regular percepción de las renta pública, deberán estar acompañadas de las correlativas garantías a favor de los contribuyentes, para no desequilibrar la igualdad de las partes.La tutela jurisdiccional efectiva debe conducir a la derogación o atemperamiento de la regla "solve et repete", en franco retroceso en la doctrina y el derecho comparado y en colisión con el art. 8, numeral 1, de la "Convención Americana sobre Derechos Humanos". Ello sin perjuicio de la ejecutoriedad del acto administrativo de determinación con posibilidad de recabar la suspensión de sus efectos en dicha sede o por orden judicial en tanto se acredite "fumus boni iuris" y "periculum in mora", brindando caución satisfactoria por los importes controvertidos. El anteproyecto se encuentra en las antípodas del pensamiento liberal y democrático que inspira a la mayoría de la doctrina universal. Un derecho tributario construido sobre la base exclusiva de prerrogativas del fisco deviene en un derecho totalitario, con grave mengua de los derechos y garantías del contribuyente”.
[27] La división entre el Derecho tributario material y el Derecho tributario formal o administrativo ha tenido en Hensel a uno de sus más brillantes expositores. Véase HENSEL, Sistema, pág 1,6 y 164. Idea que fue reproducida por JARACH, para quien sólo es “estructural y dogmáticamente autónomo el “derecho tributario sustantivo o material (Véase JARACH, D., “El hecho imponible”, en Rev. Jur. Arg., Buenos Aires, 1943, pág 21); íd, “La autonomía del derecho fiscal y la teoría de las finanzas” Rev. De Economía, Montevideo, 1947, pág 7; íd, Curso superior de derecho tributario, Ed. Liceo Cima, Buenos Aires, 1980, t. I, pág 224 y sgs. Igualmente adscriben esta tesitura en la Argentina, entre otros: MARTINEZ, Derecho tributario argentino, Tucumán 1956, pág 17 y sgs; LUQUI, J.C, “Primeras jornadas Latinoamericanas de Derecho tributario”, JA 1956-IV, sec.doctr., 55; VILLEGAS, H., Curso de finanzas, de derecho financiero y tributario, Depalma, Buenos Aires, 2ed, págs 154 y sgs. En el extranjero: En el Brasil: DE ARAUJO FALCAO, Introducao ao directo tributário, Ed. Financieras, Río de Janeiro, 1959, pág 20. En México: DE LA GARZA, Derecho financiero mexicano, Ed. Porrúa S.a, México, 1976, pág 23 y sgs.
[28] Véase VALDÉS COSTA, Curso de derecho tributario, Montevideo, 1970, t.I, pág 77, 81 y sigtes.
[29] Véase GONZÁLEZ GARCÌA, E., “La evolución del Derecho Tributario en Europa desde la aparición de “El hecho imponible”: notas salientes y tendencias actuales”, en: Obra homenaje al 50 aniversario de “El hecho imponible” de Dino Jarach.
[30] Como se ha explicado “el desarrollo del derecho tributario en los últimos decenios se caracteriza por una búsqueda de nuevos enfoques epistemológicos que no se los puede entender sin recordar históricamente su punto de partida” GIULIANI FONROUGE, C.M, Derecho financiero, t I, La Ley, 2004, 9º ed, pág 37.
[31] Véase, entre otros, CAZORLA PRIETO, Poder tributario y Estado contemporáneo, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1981, pág 117-124; BEREIJO, A, introducción al estudio del derecho financiero, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, págs. 213-270; HENSEL, A, Diritto tributario, traducción al itliano de D. Jarach, Milano, Gufré Editore, 1952, págs 3 y 32; SAINZ DE BUJANDA, Sistema de derecho financiero, Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 195, págs 32-140.
[32] Sigue latente la construcción doctrinaria surgida durante la monarquía constitucional que redujo la consideración de relaciones jurídicas a las relaciones entre ciudadanos, e igualmente entre Estado y ciudadano únicamente si resultaban regladas al amparo de una ley del parlamento. En tal tesitura, permanecían ajenas al ámbito de la juridicidad, tanto las denominadas relaciones de sujeción especial, las normas de organización en cuanto estuvieras dirigidas a fijar competencias internadas y el derecho presupuestario.
En efecto, la construcción teórica de las denominadas “relaciones especiales de sujeción”, tuvo su origen en un contexto histórico e ideológico particular que signó su suerte. Esta categoría jurídica, conoció la luz en los tiempos en que en gran parte de Europa se estaba produciendo reacciones lideradas por las incipientes monarquías contra el modelo institucional que había forjado el movimiento revolucionario francés.
A modo de síntesis, puede afirmarse que los principios de legitimidad que se encontraban en pugna eran, el democrático y el monárquico. De acuerdo al primero, el hombre sólo debe obedecer a Ley, producto quintaesenciado de la voluntad general, fruto más preciado de la libertad, que permite no obedecer más que a sí mismo.
En cambio, tratándose del restante, el poder no descansa en el Parlamento sino que reside en el Estado Soberano. Acorde con ello, el monarca, como jefe estado no recibe su potestas del Parlamento, tal cual sucedía en el modelo revolucionario, sino que nace del Estado y por lo visto, a diferencia del ideario revolucionario, en el cual el departamento ejecutivo queda relegado a un segundo plano, en este sistema político aquél se encuentra en un pie de igualdad con el legislador. De ello se concluye que el monarca, al no sufrir limitaciones parlamentarias, tal como acontecía en Francia, es libre de disponer en las materias en las cuales no necesitaba de la conformidad de los estamentos.
Como corolario de ello es que, importantes facetas de la vida estatal quedaban bajo la libre disponibilidad del Monarca, en tanto fueron retenidas por él. Por tanto, se observa, entonces, que en el régimen continental coexistieron dos concepciones distintas del principio de legalidad, las cuales, a su vez, incidieron en el contenido y alcances del concepto de ley: la francesa y la alemana. El modelo francés se construyó de cara al parlamento, que obraba como fuente de legitimidad. Conforme a ese enfoque, las potestades del Ejecutivo sólo emanan de las leyes. La legitimidad del poder, como vimos, procede de la voluntad comunitaria, cuya expresión típica es la Ley. No se admiten poderes personales, por la razón bien simple de que no hay ninguna persona sobre la comunidad y que ostente como atributo divino la facultad de emanar normas vinculantes para dicha comunidad; todo el poder es de la ley, toda la autoridad que puede ejercitarse es la propia de la ley.
Desde la otra perspectiva, el constitucionalismo alemán del siglo XIX sustituyó la monarquía absoluta, por la limitada. Su origen reside en la voluntad del monarca de ceder una porción acotada de sus potestades originarias, conservando para sí, todos los poderes no delegados. Las potestades normativas no constituyeron una excepción a este principio general, y el monarca sólo se despojó de la facultad de inmiscuirse en las denominadas materias reservadas a la ley. Dentro de su propia esfera, el rey tenía la posibilidad de disponer con plena libertad.
De allí, como se trataba de una situación sustraída del Derecho, de algo interno del Estado, en la relación de sujeción especial fallaba tanto la protección de los derechos fundamentales como la protección judicial; en especial la reserva legal fue dejada sin efecto con relación a la total esfera interna del Estado. Sus limitaciones estaban dadas por las materias que involucraban la libertad y propiedad de los administrados. Cualquier clase de limitación sobre éstos debía ser objeto de una ley formal. Inexorablemente el ejecutivo necesitaba del consenso de los estamentos.
El modelo institucional alemán imperante en aquella época, cabe señalarlo, sirvió para alumbrar una antinomia, que tuvo su correspondencia en el plano teórico, consistente en la contraposición que se hizo de la Ley, en sentido: a) formal y b) material. En definitiva, como lo sostiene Jesch: “El concepto del Derecho nacido bajo la Monarquía constitucional alemana, y que aún hoy sigue ejerciendo su influencia, limitaba el ámbito del Derecho a las relaciones entre ciudadano y ciudadano, como igualmente entre Estado y ciudadano. En cambio no pertenecían al Derecho las relaciones comprendidas dentro del ámbito interno del propio Estado, las cuales caían en la esfera del No-Derecho. En tal sentido, afirma Laband, que “Solamente allí donde la esfera de la voluntad del Estado que administra (la Administración) entra en contacto con cualquier otra esfera de voluntad reconocida por el Derecho..., puede haber espacio para una proposición jurídica. Por el contrario, las reglas que quedan dentro de la propia Administración... no son preceptos de Derecho” Véase LICHT, M.N: “La potestad sancionatoria de la administración y su control judicial de cara a la realidad normativa” ED 193-702.
[33] Véase MICHELI. G.A., “El procedimiento tributario de la liquidación”. Revista de Derecho Financiero, 1974, tomo II, pág 1662.
[34] En esa dirección, los primeros aportes fueron realizados por importantes administrativistas italianos que, como lo hacemos aquí, dedicaron un espacio significativo de sus obras a la descripción del derecho tributario[34]. En ese horizonte, sin dudas una de las figuras señeras fue Achille Donato Giannini, al publicar en Milán, en 1937, su “Il rapporto giuridico d´imposta y, al año siguiente, su Istituzioni di diritto tributario, donde expuso su teoría según la cual la relación tributaria tiene un contenido complejo, en cuanto de ella derivan, por un lado, poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, con obligaciones positivas o negativas, y también derechos de las personas sujetas a su autoridad y, por el otro, más específicamente, el derecho del ente público de exigir y la correlativa obligación del contribuyente de pagar la suma equivalente al monto del impuesto en los particulares casos debidos.

[35]
[36] En Francia el statu quo de la ejecución forzosa no está en la línea de lo preconizado por Romieu en suscélebres conclusiones al arrét S. I. Saint Just, y no resulta infrecuente que las leyes atribuyan la potestad de ejecución forzosa a la Administración misma. Al mismo tiempo, la legislación francesa ha abierto muchas posibilidades a la suspensión de efectos de la decisión previa y a la adopción de medidas cautelares, mediante los diversos procedimientos de «refere» regulados por la Ley de 30de junio de 2000.
En el Derecho Administrativo francés había un tradicional equilibrio entre la regla general de la ejecución forzosa de los actos previa autorización judicial(con excepciones tan significativas como la urgencia, la disposición expresa deuna ley, la ausencia de sanciones penales) y la no suspensión de efectos de los actos en el contencioso. Téngase presente que la suspensión de efectos sólo era posible respecto a las decisiones susceptibles de ejecución forzosa, y no contra los actos administrativos de contenido negativo que no requieren ejecución. La evolución del Derecho francés ha sido bien significativa: aumento de las posibilidades de ejecución forzosa por la propia Administración y paralelamente reforzamiento de las posibilidades de suspensión o adopción de medidas cautelares que impiden que la Administración cause perjuicios irreparables odesproporcionados a quien recurre. Es decir, al tiempo que se ha dotado a la Administración de procedimientos más ágiles, se ha reforzado el sistema de garantías de la tutela cautelar.
En Alemania el sistema ha seguido derroteros bien distintos. Existe un reconocimiento general tanto en la Ley federal de procedimiento administrativo como en la de los respectivos Lander de la potestad administrativa de ejecución forzosa en términos muy similares a los nuestros. Pero tal prerrogativa exorbitante se equilibra con el principio general de suspensión de los actos ad-ministrativos por la interposición del recurso, de tal modo que salvo las excepciones previstas [parágrafos 80, 8O.aj y 80.6J de la «Verwaltungsverfahrenge-( la simple interposición del recurso suspende los efectos del acto.
El caso español reconoce la potestad general de ejecución forzosa a la Administración y al mismo tiempo la regla general —aún hoy— es la no suspensión de efectos del acto administrativo.

[37] Los profesores titulares regulares de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires, en declaración suscripta el 10 de junio de 1999, ante la aparición del Anteproyecto de Código Tributario de la República Argentina- que contemplaba la ejecución fiscal tanto en instancia judicial, como en sede administrativa- dijeron que: “La pretensión de instituir un régimen de ejecución fiscal en sede administrativa es notoriamente inconstitucional, en la medida en que nadie puede ser privado de su propiedad sin “sentencia” fundada en ley (art. 17, Const. Nacional). La pretensión de institucionalizar la ejecución fiscal en sede administrativa agravia no sólo el derecho de propiedad sino el de defensa en juicio y el principio de división de poderes, al arrogarse o concederse a la Administración facultades propias del Poder Judicial. Actos de esa naturaleza, a tenor del art. 29 de la Const. Nacional, son insanablemente nulos y sujetarán a los que formulen, consientan o firmen a la responsabilidad y pena de los infames traidores a la patria” (La declaración fue suscripta por los profesores José O. Casás, Arístides H. M. Corti, Jorge Damarco, Rodolfo Spisso y Esteban Urresti, publicada en “Impuestos”, LVII-B-2468 y ss).
[38] Cfr. SALOMONI, J.L, “La ejecutoriedad del acto administrativo” en: Acto administrativo y reglamento, jornadas organizadas por la Universidad Austral, Facultad de Derecho, Editorial RAP, pág 167.
[39]Cfr. BARRA, R, “Ejecutoriedad del acto administrativo” en: Revista de Derecho Administrativo, Buenos Aires, Depalma, N° 1, mayo-agosto, 1989, p. 65 y sgs.
[40] Cfr. Del voto en disidencia del Dr. Coviello, consid. 7°, in re: "Hipódromo Argentino de Palermo S.A. c/Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires -Dto. 1780/99- s/ amparo ley 16.986" del 30 de mayo de 2000. C.NAC.CONT.ADM.FED. SALA I.
[41] GRÜN, E., “Un engendro; FOLCO, C.M., Procedimiento tributario. Naturaleza y estructura., Rubinzal, Culzoni, Santa Fe, 2000, pág 451; NAVARRINE, S., “La ejecución fiscal por la AFIP-DGI, en Periódico Económico Tributario, 1999, pág 347; BERTAZZA, H. – DÍAZ ORTIZ, J., “Por quién doblan las campanas (u otra vuelta de tuerca a la ley de procedimientos fiscales), “Doctrina Tributaria Errepar”, XX-871 y ss; IZE, A., “Ejecuciones fiscales. Algunas cuestiones planteadas por la reforma de la ley 11.683”, Impuestos LVIII-A-821 ss; COMBA, L., “El juicio de ejecución fiscal en la última reforma fiscal”, Impuestos LVIII-A-830 y ss; MELZI, Falvia, Recientes modificaciones introducidas por la ley 25.239 a la ley de procedimiento tributario 11.683 (t.o 1998 y modif.), Impuestos LVIII-A-988 y ss; DI PITROMICA, V, “A propósito del nuevo procedimiento de ejecución fiscal: dos sentenicas ejemplares de la justicia federal de la provincia del Chaco”, Impuestos LVIII-B-1996 y ss.

[42] Cfr. North American Cold Storage Co. v. Chicago, 211 U.S. 306 ; Hutchinson v. Valdosta, 227 U.S. 303; Adams v. Milwaukee, 228 U.S. 572, 584.
[43] Cfr. North American Cold Storage Co. v. Chicago, 211 U.S. 306 ; Hutchinson v. Valdosta, 227 U.S. 303; Adams v. Milwaukee, 228 U.S. 572, 584.
[44] Cfr. Springer v. United States (102 US 586); Scottish Union & National Insurance Co v. Bowland (196 US 611; "Philips v. Commissioner of Internal Revenue (283 US 589).
[45] Cfr. “Cheatham v. United States (92 US 85); State Railrod Taxes (92 US 575); Springer v. United States (102 US 586); Zinder v Marks (109 US 189) “Hagar v Reclamation District N° 108” (111 US 701); “Philips v. Commissioner of Internal Revenue (283 US 589)”, entre otros.

[46] Cfr. “Public Clearin House v Coiné” (194 US 497).

[48] Cfr. GM. Leasing Corp V. United States (429 US 338 – 1977; United States v. National Commerce Bank of Commerce 472 US 713 – 1985; “Drye v. United States (1999), entre otros.
[49] Cfr. Cheatham v. United States (92 US 85, 87/90); State Railroad Tax Cases (92 US 575, 612/615), Graham v Du Pont (262 US 234, 255).
[50] (cfr. GM. Leasing Corp V. United States (429 US 338 – 1977).
[51] Cfr. Bull v. United States, 295 U.S. 247, 259 (1935).

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