DERECHO ADMINISTRATIVO Y FINANZAS PÚBLICAS

DERECHO ADMINISTRATIVO Y FINANZAS PÚBLICAS

Sus relaciones
& 1. Relación entre la ciencia de las Finanzas Públicas, el Derecho Financiero, el Derecho Tributario y el Derecho Administrativo.
Es una verdad de perogrullo que las normas regulatorias del ejercicio de la potestad tributaria resultan comprendidas dentro del conjunto que gobierna la actividad financiera del Estado. Y sin embargo tal afirmación no implica per se que puede considerarse al Derecho Tributario como una subespecialidad del Derecho Financiero. En efecto, ante todo, es menester analizar si la Hacienda Pública puede ser estudiada bajo una disciplina conformada por principios jurídicos unívocos. El hito de esta corriente de pensamiento sin lugar a dudas es la magistral obra del profesor español Sainz De Bujanda[1]. En esa corriente de opinión, sin perjuicio de los matices existentes, también podemos ubicar a la doctrina forjada derredor de la Escuela Napolitana liderada por Oreste Ranelletti. Ellos propician la unidad sustancial del Derecho Financiero Público y la autonomía relativa del Derecho Tributario. En nuestro medio el autor más representativo de esa tendencia es Carlos María Giuliani Fonrouge[2].
En cambio, otro grupo atribuye únicamente autonomía al Derecho Tributario y, en paralelo, afirma que las normas que regulan las finanzas estatales distan de poder tener un tratamiento unitario, habida cuenta que su conocimiento remite a distintas disciplinas científicas. En apoyo de tal tesitura puede advertirse que ni siquiera los ingresos que se obtiene de los particulares para el financiamiento de la actividad estatal pueden ser reconducidos bajo un régimen jurídico uniforme. En el presente trabajo se advertirá, por ejemplo, la distinta regulación de las contribuciones sometidas al Régimen Tributario y aquellas destinadas a financiar el Régimen de los Servicios Públicos.
Entre los autores más destacados que negaron autonomía al Derecho Financiero y la adjudicaron al Derecho Tributario resulta destacable la obra de los profesores italiano Giannini y Berliri. En líneas generales, niegan que el estudio del Derecho Tributario deba ser realizado por expertos en la ciencia de la hacienda como lo propone la escuela de Pavia liderada por Grizotti[3]. De acuerdo con esta perspectiva, como bien lo hace notar el profesor español Eusebio González, “ante las dificultades que plantea un tratamiento sustantivo del Derecho Financiero, como disciplina autónoma, un sector de la más calificada doctrina (Blumenstein, Hensel, A.D. Giannini, Berliri, Krause y Micheli) pretende acotar la materia en torno a una parte principal del Derecho Financiero, es decir, en torno del Derecho Tributario”.[4]
En ese orden de ideas procede señalar que iniciada la lucha intelectual para declarar la independencia del Derecho Tributario frente al Derecho Financiero, resultó pertinente demostrar un objeto y un método de estudio propio. Y corresponde señalar que las armas utilizadas sirvieron para dar frente a otro obstáculo que en paralelo resultaba un valladar para consagrar la autonomía del Derecho Tributario. Concretamente me refiero a la posibilidad de desvincular el Derecho Financiero de la Función Administrativa, habida cuenta que la recaudación y la ejecución del gasto es una actividad que resulta resorte de la autoridad administrativa y máxime que el Derecho Administrativo reclama para sí el estudio de toda la actividad administrativa.
Se llega así a la vexata quaestio de identificar cuáles serían los caracteres propios del Derecho Tributario que obran como elementos catalizadores para independizarlo del Derecho financiero y del Derecho Administrativo.
En ese sentido los primeros estudios sistemáticos de Derecho Tributario como disciplina autónoma corresponden a los autores de origen germano de los comienzos del siglo XX[5]. Mientras que en la doctrina Argentina, sin lugar a dudas, es la obra de Dino Jarach representativa de la corriente que proclama la autonomía del Derecho Tributario[6]. Y corresponde agregar que en general la doctrina tributaria Latinoamericana suscribe esta corriente de pensamiento para explicar las normas jurídicas que disciplinan la actividad tributaria.
En lo sustancial, la idea autonomista descansa en la posibilidad de dividir los aspectos legislativos y administrativos del fenómeno impositivo. Es por ello que a su amparo se produce una trascendente separación entre el Derecho Tributario Material y el Derecho Tributario Formal, aclarándose que sólo el primero guarda autonomía sustantiva, en tanto tiene principios comunes y uniformes distintos del Derecho Administrativo.
En esa orientación deviene fundamental establecer lo que corresponde ser regulado por el Derecho Tributario Sustantivo y aquello que pertenece al Derecho Administrativo. Porque en el primer ámbito rige el Principio de Reserva de Ley que impide a la Administración Pública introducir modificaciones de índole sustancial sobre algunos de los elementos que componen la relación jurídica tributaria. Del mencionado aserto se deriva otra conclusión importante, habida cuenta que la vigencia irrestricta del Principio de Reserva de Ley determina que la estructura de la Relación Jurídica Administrativa, en tanto el poder de imperium se agotaría con la creación de la obligación tributaria, resulte sustancialmente distinta a la forjada derredor de las Relaciones Jurídicas Administrativas, en tanto los sujetos de la Relación Jurídica Tributaria- Administración (acreedora) y administrado (deudor)- estarían ubicados en un plano de horizontalidad con relación a la Ley creadora del tributo.
En sintonía con esa orientación se ha considerado que en el campo del Derecho Administrativo no existe otra obligación de dar sumas de dinero semejante a la obligación tributaria: el plano puramente legal en el que ésta se desenvuelve y el análisis de su causa fuente, o sea, la delimitación y el contenido del presupuesto de hecho no forma parte del sistema normalmente seguido por el derecho administrativo; se trata de desplegar una técnica especial usada en la función legislativa, mediante la elección de las figuras que capturan mejor la capacidad contributiva y consecuentemente satisfacen racionalmente, dentro de un sistema justo, el deber de contribuir[7].
Así las cosas, el Derecho Tributario resulta inmerso dentro del conjunto de normas jurídicas que regulan las relaciones que median entre una entidad pública y un administrado. Teniendo en cuenta ello, corresponde indagar los perfiles singulares del régimen jurídico que disciplina la Relación Jurídica Tributaria. De acuerdo con una visión generalizada de la doctrina, el punto de inicio de ese cometido es la precisión del objeto de la relación. Esto así, porque en ese temperamento, el Principio de Reserva de Ley, consagrado en los textos constitucionales, que, en apariencia, legitima una construcción autónoma del Derecho Tributario como disciplina jurídica, solo resulta aplicable a las relaciones jurídicas que tienen por objeto una prestación tributaria. En sentido contrario, las demás situaciones jurídicas que involucran a una entidad pública y un administrado, se rigen por el Principio de Legalidad Administrativa. A raíz de ello, cada uno de los autores procura establecer qué es un tributo, con el propósito de aplicar a las relaciones comprendidas en el objeto referenciado el bagaje de normas que se conforma a partir de la irrestricta vigencia del principio de reserva de ley.
Desde ese punto de vista, cabe señalarlo, la fuerza del Principio de Reserva de Ley no solo opera en el sistema de fuentes, sino que, también, sustrae de su cauce ordinario el ejercicio de las potestades administrativas y jurisdiccionales. Una muestra elocuente de ello es que si bien los estudios de Derecho Administrativo tienen la particularidad de identificar su objeto con el ejercicio de la potestad administrativa e identifican al régimen que regula la actividad administrativa como un sistema exorbitante de Derecho Privado conformado por prerrogativas públicas y garantías individuales; de otro lado, los estudios de Derecho Tributario explican que la fuerza imperativa de los cuadros estatales en el ámbito de su disciplina se agota con la sanción de la ley que establece la creación de la obligación tributaria.
En tales circunstancias, la doctrina tributaria considera que cuando la potestad administrativa se ejerce con relación a una prestación tributaria, su régimen jurídico no resulta disciplinado por el Derecho Administrativo, sino por el Derecho Tributario Administrativo.
En esa inteligencia, debe analizarse la influencia del principio de Reserva de Ley en los procesos legislativos, administrativos y jurisdiccionales. Entonces, resulta claro, que el objeto de este ensayo no puede ser ajeno a una obra dedicada al Derecho Administrativo, habida cuenta que más allá de si el bagaje jurídico forjado derredor de la actividad financiera puede ser cobijado por una rama autónoma del Derecho Público, lo cierto es que nuestra disciplina tiene la pretensión de regular el ejercicio externo e interno de la función administrativa, es decir, la asignada por la Constitución nacional al órgano por ella creado para ejercer y que denomina Poder Ejecutivo.
De tal modo, las incumbencias constitucionales y legales que corresponde a la Administración en la obtención de los recursos públicos y su posterior aplicación para el cumplimiento de los objetivos del Estado, en principio, no resultarían ajenas a la regulación del Derecho Administrativo.
En esa misma inteligencia, corresponde señalar que tampoco resultarían extrañas a su estudio las estructuras de control interno del sector público nacional y el régimen de responsabilidad de los funcionarios públicos en caso de incumplimiento de las normas financieras.
Así las cosas, a fin de preservar la coherencia en tal delicada materia, el estudio de los distintos procedimientos llevados a cabo para la obtención de los recursos de índole tributario, ya sea en su faz normativa o aplicativa, debe hacerse en forma conjunta con la doctrina tributaria. Y, tan así es, que basta comprobar que es resorte primario de la Administración hacer efectivo el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En tales condiciones, no puede explicarse como obras integrales del Derecho Administrativo omiten cualquier análisis del Procedimiento Administrativo Tributario. Y máxime que las conclusiones de la doctrina tributaria son incompatibles con la premisa de la doctrina administrativa que revindica para sí el estudio del ejercicio de la potestad administrativa en todas sus facetas sin excepción alguna.
Conforme se desprende de lo dicho, debe indagarse si la vigencia del Principio de Reserva de Ley guarda entidad para considerar al Derecho Tributario como una disciplina autónoma del Derecho Administrativo o, por el contrario, si tan solo representa una subspecialidad. En consecuencia, resulta necesario determinar si el sistema de fuentes de Derecho Tributario erige un arquetipo de relación jurídica distinta del forjado derredor del sistema de fuentes de Derecho Administrativo. Sobre esta cuestión, deberá verificarse si la relación jurídica tributaria es una relación entre iguales, incompatible con el vínculo de sujeción que caracteriza a la relación jurídica administrativa.
& 2. METODOLOGÍA.
Acorde con lo expresado, la primera cuestión a desarrollar es el sistema de fuentes en el Derecho Tributario. Tal cometido involucra analizar cómo es el proceso de creación de la obligación tributaria. Y como es evidente, aquí no resultará posible repetir conceptos vertidos en otras áreas del conocimiento jurídico. Por el contrario, ante todo, resultará menester, siguiendo con la tarea emprendida por otros, examinar que es un Tributo y que clase de normas pueden crearlos. En particular, tales consideraciones llevarán a vislumbrar si en este ámbito se repiten las lecciones impartidas derredor del Derecho Administrativo con relación a la participación que le incumbe a la administración pública en el proceso de creación de las obligaciones públicas[8]. En esta publicación, todo ello será estudiado en un capítulo que denominaremos “Fuentes del Derecho Tributario”.
Continuando con la tarea emprendida, el estudio no podrá agotarse en verificar la autoridad competente para crear la obligación tributaria. Es menester también ponderar el grado de discrecionalidad que tiene la autoridad para establecer la dimensión de la imposición. En ese sentido, corresponderá indagar si las limitaciones del poder tributario se exhiben singulares con relación a otras intervenciones estatales sobre el statu quo de los administrados. Todo ello será estudiado bajo otro capítulo que titularemos “Principios Constitucionales de la Tributación”.
Luego, como el proceso de creación de la obligación tributaria, instaura una relación jurídica, corresponderá ilustrarse sobre su estructura y cada uno de los elementos que la componen. En particular, resulta menester examinar si resulta posible aplicar a la relación jurídica que surge del proceso de creación de la obligación tributaria los principios y normas de Derecho Administrativo. Porque no debería soslayarse la existencia de autores que, más allá de estimar su pertenencia al Derecho Publico, considerando la irrestricta vigencia del Principio de Reserva de Ley, presentan a la relación jurídica tributaria como una relación entre iguales en la que al deber de pagar se contrapone el derecho de la hacienda pública como acreedora[9]. Según este enfoque en la obligación tributaria, el Estado y el ciudadano pueden ser idealizados en los extremos de una línea horizontal; de un plano horizontal e inferior al plano en el que sitúan las normas jurídicas que atribuyen derechos y obligaciones a todos los que a ellas están sometidos.
Con la precitada comprensión se ha expresado que la conceptualización del Tributo como una obligación lo coloca sobre el fondo del Derecho Común de las Obligaciones y de la doctrina que desde hace siglos se ha elaborado sobre él. Todo ello, con arreglo a la tradición jurídica de nuestro medio, será estudiado bajo otro capítulo que titularemos “Derecho Tributario Sustantivo”.
Una vez agotado el análisis del proceso de creación de la obligación tributaria, el emprendimiento debe continuar su marcha, deberá acometerse el estudio del proceso arbitrado por la ley para la aplicación de la ley tributaria. En este punto deberá tenerse en cuenta que tal cometido es resorte de la autoridad administrativa y, es, precisamente, la apuntada circunstancia que nos llevará a interrogarnos fundamentalmente si el estudio de la actividad administrativa dirigida a la aplicación de la ley tributaria corresponde a la dogmática forjada derredor del derecho administrativo, teniendo en cuenta que a la precitada disciplina le correspondería la regulación de la actividad de la administración pública en sus relaciones con los administrativos, como en su propia organización y estructura interna.
En atención a ello, a priori, no podrá soslayarse que la actividad administrativa en el ámbito tributario presenta aspectos inéditos. En efecto, recordando a Giannini, procede advertir que, cuanto menos, en ninguna otra parte del derecho administrativo, si es que el ejercicio de esta potestad pertenece al ámbito de esa disciplina, la relación jurídica entre el Estado y el ciudadano aparece tan nítidamente delineada, tanto desde el punto de vista material como del formal”, como en el campo de los impuestos.[10]
Bajo tales condiciones, surgirá la vexata quaestio de si los mecanismos conceptuales usuales del Derecho Administrativo guardan entidad para explicar la actividad administrativa en aras de aplicar la ley tributaria[11].
De acuerdo con las enseñanzas de Barra, expresadas inicialmente en su Principios Generales de Derecho Administrativo y, ratificadas, en su Tratado de Derecho Administrativo, la respuesta necesariamente resultará positiva si la realización de la justicia distributiva en el ámbito tributario se concreta de igual manera que en otros ámbitos de la actuación administrativa.
Con esa intención guarda recordar que la institución medular del derecho administrativo es el acto administrativo[12], en la medida que constituye la forma esencial en que la administración expresa su voluntad, sea de un modo general (reglamentos) o de un modo `particular`o `especial´ (acto administrativo individual), concretando de tal modo, por medio de un acto normativo, la realización de la justicia distributiva[13].
En ese sentido también cabe recordar que en las relaciones ius administativas, la concreción de la justicia distributiva, la parte del bien común que le corresponde en derecho a cada uno de los miembros de la comunidad, tanto en sus beneficios como en las cargas, exige que la administración, en sus relaciones con los particulares, se halle colocada en un plano superior frente al administrado, lo que determina que las normas pertinentes no sean, como en el Derecho Privado, de coordinación, sino de subordinación- imponen obligatoriedad”-, que es el rasgo característico de las normas integrantes del Derecho Público[14]. Esto es así, a poco que se repare que la relación de justicia distributiva, además del sujeto deudor y del sujeto acreedor, supone la presencia condicionante del sujeto virtual: aquel que, por encontrarse en una situación equivalente que la tenida en cuenta para el sujeto acreedor en el momento de decidir la carga o beneficio a que este le corresponde, goza de un derecho sobre la medida o contenido de esa carga o beneficio. Y corresponde añadir que es inevitable tal condición, habida cuenta que la relación de justicia distributiva supone la presencia comparativa de todos los sujetos virtuales que se encuentren en situación de equivalencia con el sujeto acreedor en su relación con el Estado; y él se hace presente en la relación conservando su imperium y su posición se supremacìa. Es por ello que el reparto o asignación de la carga o beneficio que le corresponde al individuo necesariamente es autoritario, toda vez que la prestaciones no sólo revisten interés para las partes de la relación, sino que también del denominado sujeto virtual.
Bajo tales premisas, el Derecho Administrativo presenta así, una relación de sujeción, habida cuenta que la administración, al dictar el acto administrativo, incide autoritativamente sobre la esfera jurídica del administrado[15]. Es por ello que la autonomía científica y normativa del derecho tributario, en última instancia, pende de negar la condición de acto administrativo al pronunciamiento de la administración por el cuál se aplica la ley tributaria al determinar la medida de la obligación tributaria.
En efecto, bajo el esquema conceptual que presentan los autores que defienden la autonomía del Derecho Tributario, resultaría inadmisible erigir como institución fundamental un acto en el cuál la administración se presente ejerciendo poderes normativos. De allí que los esfuerzos resultan enderezados en la búsqueda de un concepto con entidad para ilustrar el fenómeno tributario, soslayando el ejercicio de poderes normativos de la administración en esta área. Más allá del acierto u error de la tesis, tal cometido se logra al ubicar como figura central al hecho imponible, es decir, al suceso que seleccionado por el legislador y acaecido en la realidad, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria[16].
En lo sustancial, según este enfoque, la disciplina adquiere autonomía científica y normativa, habida cuenta que frente al hecho imponible, la administración carece de habilitación legal para producir ninguna clase de modificación, en cuanto se presenta como un simple acreedor en igualdad de condiciones, con derecho exigir únicamente su crédito legal en los términos dados por el legislador.
En esa inteligencia se trae a colación como una muestra acababa de la singularidad que tiene la participación administrativa en esta área del derecho público que, en medida siempre creciente, en los derechos positivos de muchos países, las normas sustantivas son realizadas sin intervención ninguna de las autoridades administrativas.
Según este enfoque, la aplicación de las normas del Derecho Tributario Material puede tener cabida sin participación de la administración fiscal, toda vez que son los propios obligados al pago que, de ordinario, reconocen la existencia del hecho imponible, determinan la magnitud del débito fiscal y, luego, cumplen con el pago de la suma adeudada. Se llega así a considerar que el bagaje forjado derredor del derecho administrativo es insuficiente para explicar las vicisitudes de la obligación tributaria. En cambio se entiende conveniente reciclar con sus matices, nociones jurídicas pertenencientes al derecho penal y al derecho de las obligaciones. En primer lugar, se adjudica un cierto grado de parentezco entre el derecho penal, por el absoluto carácter reglado que presenta la aplicación de las leyes penales. En opinión de Jarach, el derecho tributario también alcanza autonomía, como el derecho penal, habida cuenta que en ambas disciplinas la actividad de aplicación de la norma sustantiva trasunta el ejercicio de un cometido materialmente jurisdiccional, más allá que la aplicación de la ley penal es resorte de un juez y la ley tributaria resulte diligenciada por un funcionario administrativo.
Así las cosas, se justificó tal desideratum en orden a vislumbrar que tanto en la imposición de la pena, como en la determinación del tributo, prevalece el elemento lógico del juicio sobre el elemento de voluntad, ya que las normas que preven los hechos a los que el legislador asocia la pena o la obligación de ingresar una suma de dinero en concepto de tributo, son lógica y estructualmente anteriores frente a la actividad en la cual se reconoce la existencia del delito o la deuda tributaria. De allí, se concluye que la actividad de la Administración con que se reconoce la existencia del presupuesto de hecho de la Relación Tributaria y se determina el tributo correspondiente, no es sino actividad de aplicación del derecho tributario material y, por tanto, por más que la actividad se exhiba confiada a una administración burocrática, tiene más analogía con la actividad jurisdiccional que con la actividad administrativa en sentido objetivo.
En ese predicamento se observa que la carestía del acto determinativo para producir modificaciones sobre la relación jurídica existente, lleva a equipararlo a una sentencia meramente declarativa, en tanto se limita a afirmar la voluntad declararada por la ley.
De otro lado, el parangón con el derecho privado, tiene su correlato en el contenido de la obligación tributaria, habida cuenta que es, en definitiva, una obligación de pagar una suma dinero que guarda la misma estructura que las relaciones jurídicas regidas por el derecho de las obligaciones. En apoyo de tal caracterización, dentro de este enfoque se considera que el poder coercitivo que caracteriza a las pretensiones tributarias se agota en el momento de la creación de la ley y, en consecuencia, administración y contribuyente se exhiben, al igual que en la relación privada, en condiciones de igualdad.
El profesor austríaco Hans Nawiasky, entre 1921 y 1925, fue uno de los primeros autores que con fama mundial concitó la atención al presentar a los sujetos de la relación jurídica tributaria en condiciones de igualdad.
El emérito autor escribió que: “El derecho a exigir y la obligación de cumplir son exactamente los mismos tanto en el Derecho privado como en Derecho público; e igual sucede si consideramos las consecuencias jurídicas de su incumplimiento, ya que, en ambos casos, se da la ejecución estatal para lograr su realización. Por tanto acreedor y deudores encuentran en la obligación tributaria, formalmente, uno frente al otro, del mismo modo que ocurre en la obligación privada; ambos sujetos, en cuanto a sus derechos y a sus obligaciones, están determinados igualitariamente por las normas del ordenamiento jurídico. De ahí que cuando se habla de igualdad de los sujetos de Derecho privado se tiene que considerar, de la misma forma, que también en la obligación tributaria existe dicha igualdad. Este dato básico no se ve afectado en absoluto por el hecho de que el Estado no sólo se acreedor, sujeto del crédito, sino además legislador, sujeto activo del ordenamiento jurídico. En definitiva, ésta es la misma situación que se da cuando se considera al Estado como acreedor civil, admitiéndose en este caso sin dificultad alguna la igualdad entre el Estado como acreedor y el particular como deudor. Igualdad o equiparación significan igualdad ante el ordenamiento jurídico y, por tanto, la negación de que uno de los sujetos tenga una posición preeminente respecto del otro. Es falso considerar que el Estado como titular del crédito tributario tiene una posición superior al deudor. Su voluntad frente a éste no es una voluntad decisoria de carácter autónomo: por el contrario, el Estado sólo puede exigir lo que el ordenamiento jurídico le ha concedido. Esto se comprende, todavía con mayor facilidad, si se piensa en los municipios los cuales, como acreedores tributarios, no pueden exigir aquello que las normas jurídicas estatales no les hayan autorizado.”[17].
En el ambiente latinoamericano el profesor uruguayo Ramón Valdés Costa tal vez resulte el autor que más ahínco puso un defensa de la originalidad de la relación jurídica tributaria al sostener la tesis que sostiene la igualdad de los sujetos que participan en ella. Sin perjuicio de ello cuadra recordar que la tendencia tiene inicio en nuestro medio en los años 40 con la publicación de la obra de Dino Jarach, “El hecho imponible”.
De otro lado, el profesor oriental reconoce su inspiración en las formulaciones científicas de la doctrina alemana de los años 20. Especiamente tiene presente la obra de Nawiasky y, en especial, el simposio celebrado en Berlín, cuyos ponentes fueron Hensel y Bühler al recordar que en el mencionado congreso se sostuvo la nueva concepción de la relación tributaria como una relación jurídica de crédito y la tradicional concepción de relación de poder.
Explica Valdés Costa que, a la luz de la tesis de la igualdad, deben distinguirse las diferentes facultades administrativas en sus relaciones jurídicas tributarias. Y agrega que si bien todas ellas tienen como fuente normas constitucionales o legales las comprendidas en el derecho material y procesal son estrictamente regladas y están sometidas al principio de igualdad de las partes y las alcanzadas por el derecho formal, y que guardan relación con el control de cumplimiento de la ley, resultan discrecionales.
En este último caso, pone de manifiesto que la Administración actúa como autoridad, y no como sujeto de una relación jurídica de simple contenido patrimonial, sometida a la ley y a la jurisdicción. Por otra parte, con fundamento en las ideas en desarrollo, resultando el Fisco un mero acreedor considera inaceptable la aplicación de sanciones punitivas por parte de la administración. Es por ello que, desde su perspectiva, la potestad sancionatoria de la administración resulta admisible únicamente en el ámbito de las funciones de policía y en el campo disciplinario, toda vez que en estos ámbitos la administración actúa como poder del Estado con facultades discrecionales en defensa del órden público. (cfr. Valdés Costa).
Otro autor que se refirió a la cuestión con algún grado de profusidad fue el profesor y juez del Tribunal Superior de la Ciudad de Buenos Aires José Osvaldo Casas.
El mencionado autor acuerda con la doctrina reseñada que la noción referida se nutre principalmente en las ideas primigeniamente desarrolladas en Alemania por Nawiasky y Hensel. También expresa que la concepción referida importó una ruptura con la formulación tradicional conforme a la cuál la relación jurídica tributaria era un vínculo de poder, que postergaba al contribuyente a la condición de súbdito. Y afirma que “[v]ista la obligación desde el punto de vista creditorio, y agotado el poder tributario en el momento mismo de la aprobación de la ley que instituye las obligaciones, ello conduce, en el Estado de Derecho en que Gobierno y Administración se encuentran sometidos a la ley, a una esencial igualdad del Fisco y el contribuyente por encontrarse ubicados en un mismo plano sin supremacías ni sumisiones, lo que lleva a que para dirimir eventuales controversias deban someterse a la decisión de un órgano independiente- la magistratura judicial- que, en definitiva, será la llamada a interpretar y aplicar la ley en el concreto caso de divergencias”.
En sintonía con las ideas apuntadas, advierte que la hipótesis fue plenamente receptada en el Modelo de Código Tributario para América Latina preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA BID del año 1967. Y concluye que la “igualdad de las partes en la relación jurídico tributaria” tienden a recomponer el equilibrio que se comprueba ausenta en esta rama jurídica- la única en que el Estado reviste la triple condición de legislador, acreedor y juez- (entre otros escritos, ver: “La revisión judicial de la acción administrativa en materia tributaria”, en: Derecho Procesal administrativo 2, homenaje a Jesús González Pérez, Juan Carlos Cassagne Director, editorial Hammurabi, pág 1323).
Entre muchos otros, también Spisso explica que la relación tributaria material y procesal está regida por el principio de igualdad de las partes, en la que el Fisco asume el rol de sujeto de una relación crediticia de simple contenido patrimonial, sometida a la ley y a la jurisdicción. El menciondo autor indica que la aplicación del principio de la igualdad de las partes a la relación tributaria material es una de las cuestiones que más ha suscitado la atención de la doctrina desde que Nawiasky la anunció en 1926, al afirmar que no se trata de una relación de poder sino de una relación de simple contenido patrimonial.
Reproduciendo las ideas del aludido autor citado afirma que es falsa la tesis que considera al Estado, en su calidad de titular del crédito tributario, en una posición superior al deudor. La voluntad del Estado, puntualiza, no es una voluntad decisoria de carácter autónoma, habida cuenta que el Estado sólo puede exigir lo que el ordenamiento jurídico le ha concedido.
El carácter reglado de la actividad administrativa trae aparejado, desde su crítica perspectiva, que resulte equivocado caracterizar a la obligación tributaria como relación de poder cuando, en mayor medida, es una relación crediticia. La teoría que sostiene que la relación tributaria material es una relación de poder, recuerda, se fundamenta en una posición ideológica de neto corte autoritario y en una falta de análisis dogmático de las instituciones tributarias.
Según su enfoque, inspirado por Jarach, la doctrina que sostiene la supremacía del Estado frente a los individuos resulta incompatible con el Estado del Derecho, habida cuenta que la organización del poder constituye un instrumento al servicio de la plena vigencia de los derechos de los derechos individuales.
En ese orden de ideas, procede señalar que tal comprensión puede verse reflejada en recientes e importantes precedentes de nuestro Alto Tribunal, en los que, tras constatar una fisonomía común entre las obligaciones privadas y las tributarias, se otorgo preeminencia a las disposiciones insertas en la legislación común por sobre las disposiciones locales[18].
Sentado lo anterior, procede señalar que, sin embargo, tal escenario no se produce con relación a otros deberes forjados derredor de la imposición, toda vez que presentan a la administración con facultades exorbitantes para obtener el cobro de la gabela y, por ello, se insiste, fue necesario establecer una summa divisio que permitió mantener la predicada autonomía del derecho tributario.
Por ello, la división se produce entre las normas tributarias sustantivas, que tienen como eje el hecho imponible, y las normas tributarias administrativas, regulatorias de los poderes legales con que cuenta la administración para realizar la obligación tributaria[19]. De allí que la concepción que pregona la autonomía del Derecho Tributario, sostiene que el ejercicio del poder tributario origina múltiples relaciones jurídicas, pero de distinta naturaleza y contenido.
En tales circunstancias, se advierte que, salvo la Relación Jurídica Sustantiva u Obligación Tributaria, que tiene en esta consideración una vida autónoma, fundada en normas materiales distintas a las demás ramas del derecho, las demás relaciones participan de la naturaleza y contenido de la disciplina de la cual provienen. El acierto de esa idea liminar tiene sustento en que su negación llevaría a considerar al denominado Derecho Tributario como el conjunto de normas que delimitan el campo de actuación de la administración, determinado sus presupuestos y vinculándola a la existencia de determinados datos de hecho.
Por tanto, la existencia de un vasto conjunto de normas pertenecientes al titulado derecho tributario material no sería sino la consecuencia de la naturaleza de actividad reglada que en máximo grado es propia de la actividad administrativa en materia tributaria. Ello así, a poco que se reparó en que el Derecho Administrativo de antaño ha sido caracterizado como el sector del ordenamiento que regula la actividad concreta del Estado para conseguir sus fines y las relaciones entre administración, en sentido subjetivo, y particulares[20].
Bajo tales premisas, los autores enrolados en la concepción autonomista, revindican y ubican al estudio de la relación que tiene por objeto el deber de entregar una suma de dinero como eje central de los estudios relacionados con la imposición, so protexto que una tesitura contraria llevaría a concluir su pertenencia a un derecho administrativo al que, por otra parte, reprochan un origen autoritario e incompatible, en lo principal, con la vigencia irrestricta del principio de reserva de ley y, con las restantes garantías contemporaneas a la consagración del Estado de Derecho.
Es que en gran medida la identificación del Derecho Tributario como rama autónoma e independiente del Derecho Administrativo tiene su correlato en ese desprecio que logró ser canaliza primariamente a principios del siglo pasado por la doctrina alemana[21].
En ese sentido cabe señalar que antes de la segunda guerra mundial el Derecho Tributario tuvo un rol secundario en las universidades alemanas. En este período el esfuerzo se puso en sostener la autonomía científica del Derecho Tributario como disciplina jurídica.
A ello cabe agregar que los juristas más destacados de la especialidad eran judíos, por lo que que la persecución criminal del régimen nacional socialista interrumpió el avance de la materia.
En ese itinerario, cabe destacar la obra de Jarach, un notable jurista hebreo, nacido en Italia, que al radicarse en Argentina divulgó con fama mundial, las ideas que en primer término esbozaron Hensel y Blumenstein y luego Nawiasky, a través del análisis exhaustivo de la situación de hecho descripta por las normas, hecho imponible o generador de la obligación de pago. Inclusive el proceso de recepción de estos conceptos tuvo mayor repercusión en América Latina que en su medio de origen.
Una muestra inequívoca de la vigencia del pensamiento de Jarach es el reciente pronunciamiento que hicieron los señores profesores titulares de los cursos de grado y posgrado a cargo del área tributaria de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires y de la asignatura “Finanzas y derecho financiero” de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires al criticar el anteproyecto de Código Tributario propiciado, en su momento, por las autoridades fiscales.[22]
En resumen, el basamento de la tesitura, llamada ordinariamente cono relación obligacional, estriba en la posibilidad de diferenciar cuando el Estado actúa como órgano productor de normas jurídicas abstractas y generales, respecto de cuando le incumbe aplicarlas. El Derecho Tributario Material o Sustantivo se ocuparía de regular lo atinente al proceso de creación de la obligación tributaria.
Formaría parte de el las normas que regulan el nacimiento, los sujetos, el contenido y la extinción de la obligación tributaria. Asimismo resultarían parte de él las normas que establecen y regulan las obligaciones accesorias de carácter pecuniario. En cambio, el derecho tributario formal se ocuparía de regular las normas que establecen los procedimientos administrativos de aplicación de la ley tributaria.
Desde tal perspectiva, el referido proceso se llevaría sin posibilidad alguna de incidir sobre la existencia de la obligación material, consistente en dar una suma de dinero, puesto que las obligaciones administrativas resultan acotadas a establecer deberes de hacer o no hacer.
En ese sentido, dentro de este tipo de prestaciones, adquirirían una especial magnitud, las obligaciones de información y, en particular, la de presentar declaración jurada sobre los hechos realizados con incidencia tributaria. Es claro también que en esa tesitura, la división entre derecho tributario material y derecho tributario formal resultaría fundamental a los fines de mantener la autonomía científica del derecho tributario[23].
De allí que los autores que abogan por esta tesitura, no solo refieren a tal circunstancia, sino que también sostienen que es la única manera de mantener incólume las garantías alcanzadas con motivo de la consagración en los textos constitucionales del principio de legalidad[24].
En sintonía con ese predicamento se teme que una visión que prescinda de la mentada división, concluya dándole a la relación tributaria un contenido complejo, donde la fuerza expansiva de las normas materialmente administrativas, lleven a retrotraer al derecho tributario a los tiempos en que la relación jurídica impositiva expresaba una relación de puro poder. Colateralmente se explica que la diferencia entre un ámbito y otro es tan evidente que ni siquiera existe identidad entre los sujetos que participan de la relación tributaria obligacional y los sujetos a los que se puede imponer deberes formales.
En definitiva, los hitos de esta corriente de pensamiento resultan comprendidos en dos premisas. La primera de ellas refiere a que la actividad administrativa en materia tributaria no abarca todo el derecho tributario y la restante enderezada a poner en evidencia que la actividad administrativa en este ámbito tiene simplemente a asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Ambas afirmaciones tienen una consecuencia (la autonomía del derecho tributario sustantivo) y una fundamentación (la distinción entre derecho tributario material y formal).[25]
Así las cosas, la vigencia de las ideas forjadas en los estudios tributarios llevaría a los estudios de derecho administrativo a reformular el objeto de su estudio.
Desde nuestro punto de vista ello no es necesario. Ante todo, no puede dejar de señalarse que doctrina que proclama la autonomía del estudio de las normas tributarias, en alguna medida, cultiva un prejuicio en orden a las características que presenta el modelo del régimen de derecho administrativo. En efecto, desde ese temperamento se lo exhibe como un derecho que exorbita o excepciona el derecho que rigen entre particulares, en contraposición al régimen de common law propio de Inglaterra y los Estados Unidos de Norteamérica. Inclusive podría afirmarse que los sujetos enrolados en la tesis obligacional, aún, siguen aferrados a la idea inicial, en ese entonces si justificada, según la cuál el Derecho Administrativo encorseta dentro de su seno una relación de poder. Sin embargo, lo cierto es que el marco histórico e ideológico que motivo tal identificación y que actuó como catalizador para erigir al Derecho Tributario como un derecho independiente en el que se respetaban las garantías individuales, no guarda relación con los tiempos actuales[26].
La idea conforme a la cuál, la relación tributaria es una pura relación de poder, resulta justificada si es ligada a la concepción imperante en Europa con anterioridad al movimiento constitucional y la consagración del Estado de Derecho[27].
Ello así, porque bajo el Estado-Policía, el fin de la actividad de éste es la fuerza y grandeza de la cosa pública. El poder público sin límites es ejercido por el príncipe en persona que no actúa en virtud de prerrogativas propias, sino en nombre de la persona ideal de la que es representante, y perteneciéndole como cosa propia perseguir aquel fin del Estado, su poder frente a los súbditos no tiene límites jurídicos, lo que él quiere es obligatorio.
En ese orden de ideas, resulta descriptiva de tal situación, la consideración de la naturaleza y contenido de las normas a las que resultaban sujeto los administrados. Los súbditos de la monarquía se enfrentaban ante dos tipos de reglas, susceptibles de ser distinguidas por el órgano encargado de su aplicación en caso de conflicto. En sustancia, puede decirse que bajo el régimen de policía, los preceptos civiles resultaban igualmente obligatorios para el poder público, habida cuenta que en caso de controversia su aplicación quedaba diferida al juez. En cambio, se predicaba que las normas de policía carecían de juridicidad, toda vez que era el Gobierno la autoridad que establecía la obligación de policía y, a su vez, resultaba la encargada de hacerlas efectivas y resolver las controversias derivadas de su aplicación. Pero ese panorama no sería completo si no se tuviese en cuenta que dentro de estas leyes de policía, se comprenden las que afectaban a la materia de la Economía y de la Hacienda. En ese contexto, está claro, que las relaciones cuyo objeto comprende una norma de policía, como la impositiva, resultaba regulada por órdenes de poder, y no por normas o mandatos jurídicos.
Por tanto, bajo el estado de policía, la imposición es una pura relación de poder, que se deriva del poder de hecho del soberano y que, por ello, sólo bajo la forma política del Estado de Derecho se convertirá en una relación jurídica.
De otro lado, la necesidad de obtener pureza en el método de estudio, a los fines de legitimar la superación del andamiaje existente en derredor de la relación de poder, sólo alcanzó a las normas del derecho tributario material, dejando indemnes las normas que regulan la aplicación de la ley tributaria. El motivo de esta disgregación como dijimos obedece a la insuficiencia conceptual que tiene la tesis relacional para explicar el proceso de aplicación de la norma tributaria con arreglo al esquema que exhibe a la relación jurídica tributaria como un vínculo jurídico entre sujetos que resultan en igualdad de condiciones por su subordinación a la ley. A ello cabe agregar que ciertos condicionamientos que vienen impuestos por la configuración inicial del Derecho Administrativo alemán, contribuyó significativamente para que la tesis que identificó a la relación tributaria como una relación de poder en las épocas en que imperaba el poder monárquico, trascendieran bajo la vigencia del Estado de Derecho.
En efecto, al estudiarse las normas administrativas que regulan actualmente los poderes del fisco con relación a las actividades de gestión (inspección, liquidación) y recaudación de los tributos, se las sigue considerando tributarias de la actividad de policía que desplegaba la administración antaño, habida cuenta que, principalmente, tal cometido resulta reglado por disposiciones administrativas.
De otro lado, se desconoce contenido jurídico a la relación, habida cuenta que se considera al administrado, sujeto a la fiscalización del cumplimiento de la deuda tributaria, inmerso en el marco de la organización de la Administración Fiscal y, por ello, como parte integrante de una Relación de Sujeción Especial[28].
En sintonía con las ideas en desarrollo puede decirse que los partidarios de la orientación que revindica la marginación de los aspectos administrativos de los estudios tributarios, en vista a la necesidad de someter a la Relación Tributaria al Estado de Derecho, no libraron una batalla por superar los iniciales esquemas autoritarios que regulaba el accionar de la administración, sino que acotaron su cometido a justificar que ésta clase de principios no resultaban aplicables a su obrar en materia tributaria, ya que el fenómeno se encontraba regido por una disciplina independiente, que contaba con autonomía dogmática y normativa. Y fue así que en lugar de sostenerse la juridicidad del obrar administrativo, cualquiera resulte su ámbito de actuación, y ante la orfandad de una dogmática propia, se prefirió explicar la relación tributaria con la ayuda de las construcciones que se habían elaborado para explicar el Régimen Jurídico de las Obligaciones Privadas y el Derecho Penal.
De esta manera, al proceder en el sentido indicado, las relaciones que surgen con motivo de la actividad administrativa desplegada a fin de realizar el crédito fiscal no fueron objeto de un tratamiento sustantivo, sino que encontraron su cauce en el derecho administrativo. Todo ello, procede subrayarlo, con el agravante de que bajo esta visión se continuó caracterizando al Derecho Administrativo y las relaciones comprendidas por él, como un derecho autoritario, en donde impera la discrecionalidad y la posibilidad de que la administración actúe al margen de la legalidad.
En tales circunstancias se explica que los primeros trabajos de Derecho Tributario han estado dirigidos a la elaboración de la teoría del hecho imponible. Como esos aspectos guardan relación con el procedimiento de creación de la obligación tributaria, los primeros estudios de la materia han soslayado las cuestiones referidas a la aplicación de la ley tributaria, habida cuenta que se exhiben enrolados en el derecho administrativo[29]. Esto resultó así, cabe insistir, en la medida que los esquemas desarrollados para explicar el fenómeno tributario no pudieron ser proyectados al campo de la actividad que despliega la administración en la gestión y liquidación del tributo, toda vez que el ente recaudador ejerce poderes exorbitantes incompatibles con la idealización de una relación jurídica entre iguales.
En efecto, al aplicar la ley tributaria, la administración no actúa como un simple acreedor que pretende obtener el reconocimiento de su crédito legal. Por un lado, actúa en un plano de superioridad, al dictar normas abstractas y generales, tales como aquéllas que, con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y demás responsables, exigen que éstos, y aún los terceros cuando fuere realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible.
De otro lado, ya en el marco de una relación jurídica concreta, la ley otorga amplios poderes a la Administración Tributaria para verificar en cualquier momento el cumplimiento que los obligados o responsables dan a las leyes, reglamentos e instrucciones administrativas, a cuyos efectos enumera distintas alternativas que puede utilizar la administración en el desempeño de esa función.
De ellas cabe destacar que la Administración Tributaria podrá citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a su juicio tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a su juicio estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas; exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado; inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas; requerir el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento; recabar orden de allanamiento al juez nacional que corresponda; clausurar preventivamente un establecimiento cuando constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones determinadas por la ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la anterior; autorizar a sus funcionarios a que actúen en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades que exige la Administración Federal de Ingresos Públicos.
En las citadas condiciones, procede anticipar nuestra visión en orden a la falta de entidad de la tradición doctrinaria que forjó la autonomía del Derecho Tributario como especialidad con pertenencia al Derecho Público, a la luz del principio organizativo de la separación de poderes, según la cuál resultaría posible distinguir en la actuación del poder tributario dos planos netamente diferenciados. En primer lugar, un plano abstracto, en el que el poder actúa en relación con una pluralidad de sujetos, indeterminados e identificado con el ejercicio de la función legislativa y, en consecuencia, con el proceso de creación de la obligación tributaria. En segundo lugar, un plano concreto, en el que la administración aplica de forma efectiva estas normas jurídicas exigiendo a los ciudadanos el pago de los tributos establecidos por la ley e identificado con el ejercicio de la función administrativa; siendo que, además, que la aplicación de la ley por parte de la administración permite estrechar una relación jurídica con el deudor-contribuyente que los exhibe en un ideal plano de horizontal porque sus derechos y obligaciones resultan definidos legislativamente.
A la luz de las mentados inconvenientes, y siendo que el derecho no puede ser comprendido como compartimientos estancos, en paralelo otros estudios han propiciando explicar el fenómeno impositivo procurando establecer las conexiones existentes entre el proceso de creación y aplicación de la obligación tributaria.
En ese sentido, como el derecho no presenta espacio para grandes novedades, las herramientas utilizadas a tal fin no han sido otras que las propiciadas por la dogmática administrativa. En definitiva, el propósito de estas nuevas proposiciones no es confrontar con la arcaica idea según la cuál la relación tributaria es una relación de poder, sino que se busca incorporar al derecho tributario el estudio de otros deberes jurídicos, distintos de la obligación de ingresar una suma de dinero.
El movimiento doctrinario que intenta suplir a la Relación Jurídica Tributaria como eje de los estudios tributarios por otros mecanismos conceptuales usuales del derecho administrativo es conocido comúnmente como corriente dinámica.
Serán sobre todo los autores italianos los que desarrollarán este enfoque dinámico del instituto del tributo a través de lo que se ha denominado “procedimiento de imposición”, a saber: Maffezzoni, Micheli, Fantozzi y Fedele en la doctrina italiana; y Pérez de Ayala, González garcía, Pérez Royo, Rodríguez Bereijo, Escribano López, Cortes Dominguez, Casado Ollero, Martín Queralt, en España[30].
Al abrigo de esta concepción la situación jurídica del contribuyente no puede explicarse de un modo estático como lo pretende la posición antecesora, en la medida que pretende ver consolidada aquélla al momento de configurarse el hecho imponible, sino que también es menester para comprenderla cabalmente tener presente la actividad administrativa anterior y ulterior a ese momento.
En líneas generales, bajo ese prisma se estudia al fenómeno impositivo como una serie de actos concatenados llevados a cabo en el marco de la función administrativa.
En efecto, como consecuencia de la insuficiencia de la tesis de la relación jurídica obligacional para explicar la variadísima constelación de deberes, derechos y obligaciones que pueden vincular al ente impositor y al ciudadano, se asiste -en palabras de Rodríguez Bereijo- «a un desplazamiento del énfasis de una perspectiva estática a un enfoque dinámico del fenómeno tributario, abandonando progresivamente el concepto de relación obligacional de Derecho Civil, en la que se incluían todo el conjunto de relaciones, de la más diversa naturaleza y contenido, que se establecen entre el Estado o ente público impositor y los sujetos pasivos en orden a la aplicación de los tributos».
Desde esta nueva perspectiva se amplia el campo de acción de los sujetos que se relacionan con la Hacienda Pública, analizando las situaciones en que se encuentran esos mismos sujetos a lo largo de diversos momentos, en las diversas fases, por las que puede pasar la dinámica impositiva.
En efecto, ya no concita atención la concepción del tributo basado en los rígidos moldes de la obligación crediticio generada por la realización del hecho imponible, ni centrar su estudio en el proceso de formación y extinción de todas las situaciones subjetivas nacidas de su realización.
En definitiva, y siguiendo a Pérez de Ayala, puede decirse que «la doctrina más reciente propugna una evolución en la construcción dogmática del tributo, desde el esquema central y básico de la relación jurídica tributario, a un planteamiento más flexible, en el que la relación tributario es sólo uno de los dogmas tributarios, «inter pares», conjuntamente con otros que bajo diversos nombres y categorías técnicas, potestad de imposición, función tributario, procedimiento de imposición destacan valorizan los aspectos administrativos del tributo para significar, sin duda, un tratamiento potenciador de los mismos fuera del esquema -otrora omnicomprensivo y, desde luego, preeminente- de la relación tributario»[31]. En ese sentido Maffezzoni ha llegado incluso a sustituir el concepto de relación jurídica tributaria por el procedimiento de imposición, que para este autor tiene naturaleza constitutiva, siendo un instituto de derecho sustancial, y no formal
[1] Véase, Sistema de Derecho Financiero, vol I, Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1977 y vol II, Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1985). Continúan esa línea de pensamiento en España Ferreiro Lapatza (Véase Curso de Derecho Financiero Español, Madrid, Marcial Pons, 1992), Luis Marìa Cazorla Prieto (Derecho Financiero y Tributario, Pamplona, Aranzadi, 2001); Rafael Calvo Ortega (Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario, parte general, Madrid, Cìvitas, 1998); Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero y José Manuel Tejerizo (Véase Curso de derecho financiero y tributario, Madrid, Tecnos, 1997).
[2] Véase, Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, Buenos Aires, La Ley, 2006, 10ed.
[3] Véase Giannini, Istituzioni di Diritto tributario, Milano, Giuffre Editore, 1974, pag 4-6; I concetti fondamentali del diritto tributario, Torino, Unione Tipografico Editrice Torinese, 1956; Berliri, A. Principios de derecho tributario, Vol. I, trad. de Fernando Vicente Arche Domingo, Madrid, Editorial de Derecho Financiero, 1962, págs 19-25).
[4] Véase GONZALEZ, E, Derecho tributario, I, Plaza Universitaria Ediciones, pág 17.
[5] Véase Blumensteín, E. Sistema di diritto delle imposte, trad. de F. Forte, Milano, Giuffre Editore, 1954, pág 10; Hensel A, Diritto tributario, trad. Dino Jarach, Milano, Giuffre Editore, 1956, pág. 3 y 4).
[6] Véase, Jarach, D, El hecho imponible ,pág 21 y 44.
[7] Véase Mordeglia, R. “El valor de mecanismos conceptuales usuales del derecho administrativo para identificar al derecho tributario: relación jurídica, función, potestad y procedimiento”, Revista de Tributación, Nº 1.
[8] Véase Barra, R, Tratado de Derecho Administrativo, tomo 1, Cáp., pág, Ábaco de Rodolfo Depalma.
[9] Véase por todos ellos Valdés Costa, Instituciones de Derecho Tributario, pág. 419 y ss., Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992.
[10] Véase GIANNINI, A.D, I conc. Fond. Del dir. Trib. pág 4 y sgs.
[11] Véase Mordeglia, R “El valor de mecanismos conceptuales usuales de derecho administrativo para identificar al derecho tributario: relación jurídica, función, potestad y procedimiento”.
[12] Véase Barra, R. Tratado de Derecho Administrativo, T 1, pág. 94, Ábaco de Rodolfo Depalma.
[13] Íbidem, pág 645.
[14] Íbidem, pág, 287,
[15] La Corte Suprema ha identificado al Derecho administrativo como un régimen exorbitante. Fallos 316:2454, especialmente considerando 9°.
[16] JARACH, El hecho imponible, 2°ed, p. 19 y 131, GARCÍA BELSUNCE, La autonomía, p.39 y ss; VALDÉS COSTA, Instituciones, p. 60.
[17] Véase NAWIASKY, H., Cuestiones fundamentales de derecho tributario, trad y notas de Juan Ramallo, Edición del Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1982, pág 52 y 53.
[18] El artículo 75 inc.12, de la Const. Nacional establece como atribución del Congreso de la Nación: “Dictar los códigos Civil, Comercial, Penal, de Minería y del Trabajo y Seguridad Social, en cuerpos unificados o separados, sin que tales códigos alteren las jurisdicciones local, correspondiendo su aplicación a los tribunales federales o provinciales, según que las cosas o las personas cayeren bajo sus respectivas jurisdicciones; y especialmente leyes generales para toda la Nación sobre naturalización y nacionalidad, con sujeción al principio de nacionalidad natural y por opción en beneficio de la argentina, así como sobre bancarrotas, sobre falsificación de la moneda corriente y documentos públicos del Estado, y las que requiera el juicio por jurados”.
En tales condiciones, se ha planteado si los códigos de fondo condicionan conceptualmente, por razones de subordinación, el derecho tributario provincial y municipal- tesis civilista- o si, en virtud de la autonomía estructural y dogmática del derecho tributario- tanto federal como local-, este último posee, desde el punto de vista de la calificación de los institutos, la posibilidad de actuar sin los condicionamientos que pudiera venir dados por las regulaciones de los códigos de fondo.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en autos “Filcrosa SA”, 30 de septiembre de 2003 (Fallos: 326:3899) sobre la base que la prescripción no es un instituto propio del Derecho público local, sino un instituto general del Derecho, consideró justificado que, en el ejercicio de la habilitación conferida al legislador nacional por el Artículo 75, inciso 12, de la Constitución Nacional, el Congreso no sólo fije los plazos de prescripción correspondientes a las diversas hipótesis en particular, sino que, dentro de ese marco, establezca también un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esta vía, de modo de asegurar una ley común para todo el pueblo de la Nación. Sobre el punto ver: SOTO, J, “Prescripcion de obligaciones tributarias en la Provincia de Buenos Aires” PET, 28/2/05; BULLIT GOÑÍ, E., “La cláusula constitucional de los códigos y la prescripción de tributos locales: dos importantes fallos contrapuestos” PET, 14/5/04.
[19] En tal sentido, explica Berliri que, a principios del siglo xx, se afirmó la tendencia a considerar el Derecho tributario como disciplina autónoma respecto al Derecho administrativo al surgir un conjunto de obras de carácter sistemático que, por su volumen y valor, dejan fuera de discusión la existencia de un verdadero y propio Derecho tributario como rama del Derecho dotada de propia sustantividad, enteramente separada del Derecho administrativo (Véase BERLIRI, A., “Evoluzione dello studio del Diritto tributario”, en: Riv. Dtto. Fin. Sc.Fin., 1949, nº 1, pág 66, y especialmente, pág 7). Entre ellas, cabe mencionar, BLUMENSTEIN, Schwizerisches Steuerrecht, I, Tübingen, J.C.B, Mohr (Paul Siebeck), 1926; íd, Sistema di Diritto delle Imposte, Milano, A.Giuffré, 1954; HENSEL, Steurrecht, Berlín, Verlag von Julios Springer, 1927; íd, Diritto tributario. Introducción de Herbert Dorn. Prefacio de B.Griziotti. Traducción de Dino Jarach, Milano, Dtto. A. Giuffré, 1956; NAWIASKY, H., Steurrechtliche Grundfragen, Dr. Franz A. Pfeiffer Verlag, 1926; íd, Cuestiones fundamentales de Derecho tributario, Madrid, Inst. Est. Fiscales, 1982.
[20] En ese sentido, la posición tradicional de Marienhoff, conforme a la cual, puede definirse a la Administración como la actividad permanente, concreta, práctica del Estado que tiene a la satisfacción inmediata de las necesidades del grupo social y de los individuos que lo integran. Véase MARIENHOFF, M, Tratado de Derecho Administrativo, Abeledo Perrot, tomo I, pág 66.
[21] Véase BERLIRI, A., “Evoluzione dello studio del Diritto tributario”, en: Riv. Dtto. Fin. Sc.Fin., 1949, nº 1, pág 66, y especialmente, pág 7
[22] Dijeron los señores profesores de la Facultad de Ciencias Económicas que: “La filosofía jurídica que inspira sus normas recrea la perimida concepción de la relación tributaria como un "vínculo imperativo de Derecho Público-Financiero" acorde con concepciones políticas propias de regímenes totalitarios e ignora la concepción de dicha vinculación como "relación jurídica de Derecho" en la que ambos sujetos (estado y contribuyentes) se encuentran en igualdad para ejercer, el estado su función recaudadora de los tributos y el contribuyente, sus derechos ante los excesos de la Administración Tributaria (frecuentes en nuestro medio); en ambos casos respetando la división de poderes, así como los derechos y garantías constitucionales. Tal es la filosofía aceptada y adoptada pacíficamente en las sociedades en que prevalece el orden institucional y la convivencia en un marco de respeto recíproco entre la Administración Fiscal y los administrados” (Periodico Economico Tributario Nº 183 ; Lexco Fiscal - 1999. Seminario Intensivo Sobre Régimen Tributario, Penal Tributario y Previsional Argentino. Publicado El 2001/09/06).
De otro lado, los señores profesores de la Facultad de Derecho, en cuanto aquí interesa, hicieron notar que: “Tanto en la presentación efectuada por el Lic. Carlos Silvani, cuanto en la Exposición de Motivos con que se introduce a la iniciativa, se comprueba una definida tendencia a conceptualizar el nexo Fisco-contribuyente como una vinculación de poder y no como una relación fundada en el Derecho. Es útil recordar aquí los conceptos vertidos en la etapa misma de consolidación dogmática de esta rama jurídica por Hans Nawiasky, para quien: "Acreedor y deudor se encuentran en la obligación tributaria, formalmente uno frente al otro, del mismo modo que ocurre en la obligación privada... Este dato básico no se ve afectado en absoluto por el hecho de que el Estado no sólo sea acreedor, sujeto de crédito, sino además legislador, sujeto activo del ordenamiento jurídico... La denominada soberanía tributaria no hace referencia al crédito tributario sino únicamente a la ley tributaria, al igual que la soberanía estatal, considerada en su generalidad, sólo se manifiesta en el ordenamiento jurídico. De ahí que sea igualmente equivocado caracterizar la obligación tributaria como relación de poder cuando en mayor medida es una obligación crediticia" ("Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributario", traducción al español y notas del catedrático Juan Ramallo, ps. 53 y ss., Ediciones del Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1982).Tal visión democrática de la dogmática tributaria que alcanza su mayor esplendor en Albert Hensel, también recaló en las orillas del Río de la Plata difundiéndose desde aquí a toda América Latina, de la mano de los profesores Dino Jarach ("El hecho imponible", Revista de Jurisprudencia Argentina, Buenos Aires, 1943) y Ramón Valdés Costa ("Instituciones de Derecho Tributario", ps. 419 y ss., Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992) para quienes la relación jurídico tributaria ha dejado de ser un vínculo de poder que posterga al contribuyente a la condición de súbdito o de vasallo, ya que una vez ejercitado y agotado el poder tributario con la sanción de la ley, que instituye las obligaciones patrimoniales coactivas, en el Estado de Derecho el Gobierno y la Administración se encuentran sometidos a la ley de lo que se deriva una esencial igualdad del Fisco y el contribuyente por encontrarse ubicados en un mismo plano sin supremacías ni sumisiones, lo que lleva a que para dirimir eventuales controversias deban someterse a la decisión de órganos independientes -las magistraturas jurisdiccionales- que, en definitiva, serán las llamadas a interpretar y a aplicar la ley en el caso concreto de divergencias. En el pensamiento de Ramón Valdés Costa, la regla de la igualdad de las partes en la relación jurídico-tributaria se concreta en las siguientes postulaciones: ) Todo privilegio a favor del Fisco deberá estar respaldado por un fundamento constitucional o legal, pues no existe razón alguna para dar preeminencia jurídica a una de las partes de la relación sin precepto que lo establezca. B)La ley que conceda privilegios al Fisco, a su vez, deberá ajustarse a la Constitución, de lo que se deriva que el acrecentamiento de derechos no podrá resultar en caso alguno desmesurado, operando en la República Argentina como valladar los principios recogidos por los arts. 28 y 33 del Estatuto Fundamental (garantía de razonabilidad).c) En la interpretación de las normas tributarias deberán abandonarse los criterios apriorísticos de abordar tal cometido con una disposición a favor o en contra del Fisco, como así también el dogma de la interpretación restrictiva de las exenciones o beneficios tributarios.d) Respetando "el principio de reserva de ley" quedará descalificada la habilitación discrecional a la Administración para fijar las bases de cálculo de los tributos, lo que lleva, de ordinario, a provocar ríspidas desigualdades de trato entre contribuyentes.e) La actividad determinativa de la Administración deberá estar sometida a la ley y minuciosamente reglada, ya que los funcionarios, tanto en este caso como al decidir los recursos administrativos que se interpongan, deben actuar valiéndose de la misma técnica de los jueces, más allá que sus resoluciones no constituyan sentencias que zanjen definitivamente las controversias.f) Las prerrogativas discrecionales que se concedan en materia administrativa para la verificación y fiscalización, si bien fundadas en el interés general de la regular percepción de las renta pública, deberán estar acompañadas de las correlativas garantías a favor de los contribuyentes, para no desequilibrar la igualdad de las partes.La tutela jurisdiccional efectiva debe conducir a la derogación o atemperamiento de la regla "solve et repete", en franco retroceso en la doctrina y el derecho comparado y en colisión con el art. 8, numeral 1, de la "Convención Americana sobre Derechos Humanos". Ello sin perjuicio de la ejecutoriedad del acto administrativo de determinación con posibilidad de recabar la suspensión de sus efectos en dicha sede o por orden judicial en tanto se acredite "fumus boni iuris" y "periculum in mora", brindando caución satisfactoria por los importes controvertidos. El anteproyecto se encuentra en las antípodas del pensamiento liberal y democrático que inspira a la mayoría de la doctrina universal. Un derecho tributario construido sobre la base exclusiva de prerrogativas del fisco deviene en un derecho totalitario, con grave mengua de los derechos y garantías del contribuyente”.
[23] La división entre el Derecho tributario material y el Derecho tributario formal o administrativo ha tenido en Hensel a uno de sus más brillantes expositores. Véase HENSEL, Sistema, pág 1,6 y 164. Idea que fue reproducida por JARACH, para quien sólo es “estructural y dogmáticamente autónomo el “derecho tributario sustantivo o material (Véase JARACH, D., “El hecho imponible”, en Rev. Jur. Arg., Buenos Aires, 1943, pág 21); íd, “La autonomía del derecho fiscal y la teoría de las finanzas” Rev. De Economía, Montevideo, 1947, pág 7; íd, Curso superior de derecho tributario, Ed. Liceo Cima, Buenos Aires, 1980, t. I, pág 224 y sgs. Igualmente adscriben esta tesitura en la Argentina, entre otros: MARTINEZ, Derecho tributario argentino, Tucumán 1956, pág 17 y sgs; LUQUI, J.C, “Primeras jornadas Latinoamericanas de Derecho tributario”, JA 1956-IV, sec.doctr., 55; VILLEGAS, H., Curso de finanzas, de derecho financiero y tributario, Depalma, Buenos Aires, 2ed, págs 154 y sgs. En el extranjero: En el Brasil: DE ARAUJO FALCAO, Introducao ao directo tributário, Ed. Financieras, Río de Janeiro, 1959, pág 20. En México: DE LA GARZA, Derecho financiero mexicano, Ed. Porrúa S.a, México, 1976, pág 23 y sgs.
[24] Véase VALDÉS COSTA, Curso de derecho tributario, Montevideo, 1970, t.I, pág 77, 81 y sigtes.
[25] Véase GONZÁLEZ GARCÌA, E., “La evolución del Derecho Tributario en Europa desde la aparición de “El hecho imponible”: notas salientes y tendencias actuales”, en: Obra homenaje al 50 aniversario de “El hecho imponible” de Dino Jarach.
[26] Como se ha explicado “el desarrollo del derecho tributario en los últimos decenios se caracteriza por una búsqueda de nuevos enfoques epistemológicos que no se los puede entender sin recordar históricamente su punto de partida” GIULIANI FONROUGE, C.M, Derecho financiero, t I, La Ley, 2004, 9º ed, pág 37.
[27] Véase, entre otros, CAZORLA PRIETO, Poder tributario y Estado contemporáneo, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1981, pág 117-124; BEREIJO, A, introducción al estudio del derecho financiero, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, págs. 213-270; HENSEL, A, Diritto tributario, traducción al itliano de D. Jarach, Milano, Gufré Editore, 1952, págs 3 y 32; SAINZ DE BUJANDA, Sistema de derecho financiero, Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 195, págs 32-140.
[28] Sigue latente la construcción doctrinaria surgida durante la monarquía constitucional que redujo la consideración de relaciones jurídicas a las relaciones entre ciudadanos, e igualmente entre Estado y ciudadano únicamente si resultaban regladas al amparo de una ley del parlamento. En tal tesitura, permanecían ajenas al ámbito de la juridicidad, tanto las denominadas relaciones de sujeción especial, las normas de organización en cuanto estuvieras dirigidas a fijar competencias internadas y el derecho presupuestario.
En efecto, la construcción teórica de las denominadas “relaciones especiales de sujeción”, tuvo su origen en un contexto histórico e ideológico particular que signó su suerte. Esta categoría jurídica, conoció la luz en los tiempos en que en gran parte de Europa se estaba produciendo reacciones lideradas por las incipientes monarquías contra el modelo institucional que había forjado el movimiento revolucionario francés.
A modo de síntesis, puede afirmarse que los principios de legitimidad que se encontraban en pugna eran, el democrático y el monárquico. De acuerdo al primero, el hombre sólo debe obedecer a Ley, producto quintaesenciado de la voluntad general, fruto más preciado de la libertad, que permite no obedecer más que a sí mismo.
En cambio, tratándose del restante, el poder no descansa en el Parlamento sino que reside en el Estado Soberano. Acorde con ello, el monarca, como jefe estado no recibe su potestas del Parlamento, tal cual sucedía en el modelo revolucionario, sino que nace del Estado y por lo visto, a diferencia del ideario revolucionario, en el cual el departamento ejecutivo queda relegado a un segundo plano, en este sistema político aquél se encuentra en un pie de igualdad con el legislador. De ello se concluye que el monarca, al no sufrir limitaciones parlamentarias, tal como acontecía en Francia, es libre de disponer en las materias en las cuales no necesitaba de la conformidad de los estamentos.
Como corolario de ello es que, importantes facetas de la vida estatal quedaban bajo la libre disponibilidad del Monarca, en tanto fueron retenidas por él. Por tanto, se observa, entonces, que en el régimen continental coexistieron dos concepciones distintas del principio de legalidad, las cuales, a su vez, incidieron en el contenido y alcances del concepto de ley: la francesa y la alemana. El modelo francés se construyó de cara al parlamento, que obraba como fuente de legitimidad. Conforme a ese enfoque, las potestades del Ejecutivo sólo emanan de las leyes. La legitimidad del poder, como vimos, procede de la voluntad comunitaria, cuya expresión típica es la Ley. No se admiten poderes personales, por la razón bien simple de que no hay ninguna persona sobre la comunidad y que ostente como atributo divino la facultad de emanar normas vinculantes para dicha comunidad; todo el poder es de la ley, toda la autoridad que puede ejercitarse es la propia de la ley.
Desde la otra perspectiva, el constitucionalismo alemán del siglo XIX sustituyó la monarquía absoluta, por la limitada. Su origen reside en la voluntad del monarca de ceder una porción acotada de sus potestades originarias, conservando para sí, todos los poderes no delegados. Las potestades normativas no constituyeron una excepción a este principio general, y el monarca sólo se despojó de la facultad de inmiscuirse en las denominadas materias reservadas a la ley. Dentro de su propia esfera, el rey tenía la posibilidad de disponer con plena libertad.
De allí, como se trataba de una situación sustraída del Derecho, de algo interno del Estado, en la relación de sujeción especial fallaba tanto la protección de los derechos fundamentales como la protección judicial; en especial la reserva legal fue dejada sin efecto con relación a la total esfera interna del Estado. Sus limitaciones estaban dadas por las materias que involucraban la libertad y propiedad de los administrados. Cualquier clase de limitación sobre éstos debía ser objeto de una ley formal. Inexorablemente el ejecutivo necesitaba del consenso de los estamentos.
El modelo institucional alemán imperante en aquella época, cabe señalarlo, sirvió para alumbrar una antinomia, que tuvo su correspondencia en el plano teórico, consistente en la contraposición que se hizo de la Ley, en sentido: a) formal y b) material. En definitiva, como lo sostiene Jesch: “El concepto del Derecho nacido bajo la Monarquía constitucional alemana, y que aún hoy sigue ejerciendo su influencia, limitaba el ámbito del Derecho a las relaciones entre ciudadano y ciudadano, como igualmente entre Estado y ciudadano. En cambio no pertenecían al Derecho las relaciones comprendidas dentro del ámbito interno del propio Estado, las cuales caían en la esfera del No-Derecho. En tal sentido, afirma Laband, que “Solamente allí donde la esfera de la voluntad del Estado que administra (la Administración) entra en contacto con cualquier otra esfera de voluntad reconocida por el Derecho..., puede haber espacio para una proposición jurídica. Por el contrario, las reglas que quedan dentro de la propia Administración... no son preceptos de Derecho” Véase LICHT, M.N: “La potestad sancionatoria de la administración y su control judicial de cara a la realidad normativa” ED 193-702.
[29] Véase MICHELI. G.A., “El procedimiento tributario de la liquidación”. Revista de Derecho Financiero, 1974, tomo II, pág 1662.
[30] En esa dirección, los primeros aportes fueron realizados por importantes administrativistas italianos que, como lo hacemos aquí, dedicaron un espacio significativo de sus obras a la descripción del derecho tributario[30]. En ese horizonte, sin dudas una de las figuras señeras fue Achille Donato Giannini, al publicar en Milán, en 1937, su “Il rapporto giuridico d´imposta y, al año siguiente, su Istituzioni di diritto tributario, donde expuso su teoría según la cual la relación tributaria tiene un contenido complejo, en cuanto de ella derivan, por un lado, poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, con obligaciones positivas o negativas, y también derechos de las personas sujetas a su autoridad y, por el otro, más específicamente, el derecho del ente público de exigir y la correlativa obligación del contribuyente de pagar la suma equivalente al monto del impuesto en los particulares casos debidos.


[31] Jarach ha dicho de la "doctrina moderna" de los enfoques dinámicos que no diverge sustancialmente de la doctrina alemana del impuesto como relación de poder o de fuerza y no como relación de derecho; tampoco responde "a los principios jurídicos que gobiernan la tributación en el Estado de Derecho ni en la dogmática del derecho tributario, siempre que naturalmente se acepte el distingo doctrinal entre lo que constituye el derecho tributario material o sustantivo y las materias jurídicas agrupadas en los campos del derecho tributario administrativo, penal, procesal, con conexión con el derecho material, pero con relaciones jurídicas y ejercicio de poderes bien separados de aquél" (Jarach, Dino, Estudios de derecho tributario, Cima, Buenos Aires, 1998, ps. 62 y 63).Russo explica que en tiempos recientes una parte de la doctrina se ha separado del planteo tradicional y ha conferido preponderante importancia a los módulos de actuación del cobro, negando correlativamente, en todo o en parte, el esquema de la relación obligatoria como dato constante e imprescindible del fenómeno impositivo. Esta idea radica en que existe una pluralidad de procedimientos tributarios articulados de distinto modo, en función de los variados tributos, como instrumentos para satisfacer el interés público a la percepción del impuesto y en los cuales sólo de vez en cuando o en ningún caso se determinará el nacimiento de una verdadera y propia obligación a cargo de los sujetos titulares del hecho indicativo de capacidad contributiva. El referido autor no comparte esta posición, atento a la noción de "procedimiento" del derecho administrativo, en tanto que la actuación del cobro se realiza mediante una secuencia de actos de composición variable (v.gr., en el impuesto a la renta, la sola declaración, o la declaración y la inscripción en el registro, etc.) y considerando que no puede prescindirse del concepto de "relación obligatoria", ya que de otro modo el traspaso de la suma de dinero en concepto de tributo del contribuyente al ente impositor tendría el carácter de una liberalidad, desconociendo que se trata de una prestación coactiva a tenor del art. 23 de la Constitución italiana, presidida por la reserva relativa de ley (Russo, Pascuale, "La obligación tributaria", en Amatucci, Andrea y otros, Tratado..., cit., t. II, ps. 27 y 28).Estimamos que la falta de distinción precisa entre la obligación tributaria y los procedimientos para el cobro llevan a una confusión de conceptos, pudiendo vulnerar los derechos y garantías de los sujetos al poder tributario del Estado, si la prelación se asignara a los procedimientos, soslayando los aspectos esenciales del vínculo de naturaleza obligacional. Por otra parte, la determinación tiene efecto declarativo y no constitutivo de la obligación tributaria (ver cap. VIII, punto 4.2.).