NATURALEZA JURÍDICA DE LOS DERECHOS ADUANEROS.
A) La aplicación del estatuto del contribuyente en el caso de los derechos aduaneros. Resulta de rigurosa actualidad, analizar si las retenciones a la exportación de determinados productos del campo (soja, girasol) y reducción de otros (maíz, trigo, subproductos con valor agregado nacional), tienen naturaleza tributaria[1].Es numerosa la doctrina que, recientemente, se ha pronunciado a favor de la naturaleza tributaria de la institución. Para la gran mayoría se está frente a impuestos a la exportación regidos por el Código Aduanero (Ley 22.415), y específicamente por la Ley 21-453 (régimen de exportación de productos agrícolas), complementada por la ley 26.351, y que dichas medidas fueron adoptadas con sustento en los arts. 1 de la Ley 21.453 y 755 del Código Aduanero, en cuanto facultan al Poder Ejecutivo a gravar con derechos de exportación exportaciones para consumo de mercaderías y modificar los ya establecidos.
El artículo 755 apartado (1) del Código Aduanero prescribe que: “1. En las condiciones previstas en este Código y en las leyes que fueren aplicables, el Poder Ejecutivo podrá:
a) gravar con derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería que no estuviere gravada con este tributo.
b) desgravar del derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería gravada con este tributo
c) modificar el derecho de exportación establecido”.
En ese orden de ideas, ninguna duda cabe que si la retención tuviere naturaleza tributaria, las leyes referidas no cumplen con la Constitución nacional por tratarse de una legislación que delega en el Poder Ejecutivo el ejercicio de una competencia que es resorte exclusivo del Poder Legislativo[2].
En efecto, la admisibilidad de la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo resulta ceñida a dos casos específicos: a) materias determinadas de administración, b) emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio. Y claro está que la delegación legislativa de normas tributarias no resulta susceptible de verificarse en ninguno de los mencionados supuestos. Tampoco puede aceptarse la viabilidad de la delegación legislativa en materia fiscal por razones de "emergencia pública". Si existe déficit presupuestario y resulta menester superar esa coyuntura deberá recurrirse a otros recursos.
En ese orden de ideas, poco interés suscitaría que el inc.2 el art. 755 del Código Aduanero[3] establezca las bases de la delegación, en cuanto la delimita al exclusivo objeto de cumplir con las finalidades allí enumeradas, cuadrando enumerar por su aplicación al caso, las siguientes: a) asegurar el máximo posible de valor agregado en el país con el fin de obtener un adecuado ingreso para el trabajo nacional; b) ejecutar la política monetaria, cambiaria o de comercio exterior; c) promover, proteger o conservar las actividades nacionales productivas de bienes o servicios, así como los recursos naturales, o las especies animales o vegetales; d) estabilizar los precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de ofertas adecuado a las necesidades de abastecimiento del mercado interno; e) atender las necesidades de las finanzas públicas.
Ahora bien, el problema que plantean esas posiciones es que parten de una falacia ad hominen. En efecto dicen que el tributo es tal o cual cosa pero no extraen el concepto de las normas constitucionales involucradas sino de una imaginaria pesquisa de esencias. Porque nadie discute la irrestricta vigencia del principio de reserva de ley con relación a las cargas patrimoniales tributarias, pero ante todo, debe decirse qué es un tributo.
A veces se advierte un fenómeno similar a lo que sucede con el régimen jurídico aplicable al Acto Administrativo. Un buen día, alguien escribió, y muchos lo siguieron, que era de una declaración de voluntad productora de efectos jurídicos directos e inmediatos y, a partir de ese momento, se creyó que cualquier funcionario per se sin necesidad de tener una autorización legal previa podía incidir autoritativamente sobre la esfera jurídica de un administrado con presunción de legitimidad y fuerza ejecutoria, habida cuenta que el test que determina la condición de acto administrativo no era su comprobación con arreglo a la Ley de Procedimiento Administrativo sino con la definición acuñada en doctrina.
En rigor, se trata de indagar si a la carga económica patrimonial en tratamiento le resulta aplicable el bagaje de principios constitucionales forjados derredor del fenómeno tributario. Y corresponde recordar que el plexo resulta conformado, entre otros, por los siguientes principios: a) legalidad, b) capacidad contributiva, c) igualdad, d) generalidad; d) no confiscatoriedad; e) proporcionalidad; f) libre circulación territorial.
En ese orden de ideas, a poco que se sostenga la posibilidad de marginar la aplicación de alguno de los precitados principios, ello significará negarle condición tributaria a la prestación en tratamiento. Porque, cabe insistir, de nada vale afirmar que una erogación es tributaria, si luego no se le aplica el “Estatuto del Contribuyente” que prevé la Carta Magna.
En ese sentido procede traer a colación la opinión de Adolph Wagner (Finanzwissenschaft, Leipzig, CF Winter, 1883) que clasifica las contribuciones entre “tributos financieros” y “tributos de ordenamiento”, según tengan por finalidad allegar recursos al tesoro público o por perseguir objetivos de política económica o social. También Antonio Berliri, entre otros, explica que si bien normalmente las cargas económicas se establecen para proporcionar un ingreso al Estado, a veces poseen una finalidad por completo diversa y extrafiscal. (Berliri, A, vol. I, pág 31).
En tales condiciones puede comprobarse que, tanto en nuestro medio, como en otros países, las cargas económicas patrimoniales han sido establecidas tanto para obtener recursos como para proteger a ciertas actividades económicas.
En ese estado de cosas, cuadra preguntarse si la señalada finalidad de ordenamiento tiene alguna implicancia con relación al régimen jurídico aplicable.
La gran mayoría de la doctrina desecha que tal clasificación tenga efectos jurídicos y, así, considera que los derechos aduaneros- si bien resultarían tributos de ordenación o extrafiscales- son verdaderos impuestos[4]. Empero no puede dejar de mencionarse la valiosa opinión de Benvenuto Griziotti que en relación a la legislación italiana, y en sintonía con nuestra opinión, considera que debe reservarse el término “impuesto” para la carga económica que tiene propósitos fiscales, obligando a los ciudadanos a participar en los gastos públicos en razón de su capacidad contributiva, como resulta previsto en el artículo 53 de la Constitución italiana. (Griziotti, B, Principios de Ciencias de las Finanzas, Depalma, Buenos Aires, 1959, pág 152). También los franceses Louis Trotabas y Jean Marie Cotteret (Droit Fiscal, Dalloz, 4°edi, Paris, 1980, pág 188, n° 111) explican que los caracteres singulares y el régimen propio de los derechos de aduana dan a esta materia una independencia y una autonomía que la elimina del estudio del impuesto. Por ello marginan su estudio del desarrollo de su obra dedicaa al Droit Fiscal.
En ese estado de cosas, luce testimonial el derecho a la exportación de gas natural. Por Resolución 127/2008 del Ministerio de Economía y Producción, con el propósito de mantener abastecido el mercado y permitir la continuidad en la exportación del fluido a países limítrofes, se adecuó los mecanismos de determinación de los derechos de exportación que gravan los demás hidrocarburos gaseosos, teniendo en cuenta las circunstancias imperantes y el escenario internacional y, en uso de las facultades acordadas en los artículos 748, inciso a) y 749 del Código Aduanero (Ley Nº 22.415 y sus modificaciones), la Ley Nº 25.561 y sus modificaciones, la Ley de Ministerios (texto ordenado por Decreto Nº 438/92) y sus modificaciones, el Artículo 2º inciso d), apartado 5) del Decreto Nº 101 de fecha 16 de enero de 1985 y el Artículo 2º del Decreto Nº 645 de fecha 26 de mayo de 2004, se resolvió instruir a la Dirección General de Aduanas de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS para que aplique como base de valoración de las exportaciones de gas natural, el precio más alto establecido para esta mercadería en los contratos de importación de gas natural a la REPUBLICA ARGENTINA aplicables en cada momento, debiendo entenderse que dicho precio no contiene los importes correspondientes a los tributos que gravan la exportación para consumo y se fijo un derecho de exportación del CIEN POR CIENTO (100%) para las mercaderías comprendidas en las posiciones arancelarias 2711.11.00 y 2711.21.00 de la Nomenclatura Común del MERCOSUR (N.C.M.)[5]. En ese orden de ideas, no en vano, Juan Carlos Luqui, que a su turno acuño la existencia de un Estatuto del Contribuyente de origen constitucional para los casos que resulta comprometido el ejercicio de la potestad tributaria, sostuvo que no deben confundirse los derechos aduaneros con los impuestos, tasas y contribuciones, habida cuenta que tratándose de gravámenes a la exportación e importación, la Constitución no usa los términos impuestos ni contribuciones, posiblemente debido a la función que esos gravámenes cumplen como medios o instrumentos de que puede hacer uso el Estado con fines de política económica y a fin de que no se les confunda con los Impuestos[6] En ese sentido puede vislumbrarse las implicancias que trae aparejado no considerar tributarios a los derechos aduaneros: que no resulten aplicables todos los principios de origen constitucional que tienen vigencia en el caso de los impuestos. Así, por ejemplo, el de la capacidad contributiva y el de la confiscatoriedad.
Sobre estas bases, cuadra preguntarse la admisibilidad de una eventual delegación legislativa en el Poder Ejecutivo que lo autorizara a prohibir la exportación de determinados productos del campo con el propósito deliberado de procurar los mismos fines previstos en el inc. 2 del art. 755[7]. Entiendo que no presentaría óbice alguno porque la decisión política guardaría relación con una situación de emergencia pública que debe ser atendida por el Estado. Debe recordarse que la materia aduanera atiende situaciones cambiarias y urgentes, lindantes con el ejercicio del poder de policía.
En ese orden de ideas, si el Poder Ejecutivo puede prohibir la exportación de una mercadería determinada, cabe preguntarse cuál es la lógica por la cual se puede impedir al Poder Legislativo otorgar al Poder Ejecutivo competencias que refieran al régimen jurídico aplicable a un derecho de exportación e importación. A la luz de tales extremos podría cuestionarse si tiene naturaleza tributaria una carga económica que no tiene una función recaudatoria sino también otra de índole extrafiscal, dirigida a planificar y/o regular la economía nacional con vistas a un desarrollo pleno y justo de las fuerzas productivas ("Fallos" 243:98 y 289:443 y 508).
En efecto, uno de los índices más seguros para determinar la razonabilidad de una interpretación legal es en función de sus consecuencias. En tal comprensión, no puede sostenerse que las cargas económicas impuestas con un eminente propósito extrafiscal resulten sometidas a los recaudos que establece la Carta Fundamental para la materia tributaria. En otras palabras, por ejemplo, si el Poder Ejecutivo puede prohibir la exportación de petróleo para evitar el desabastecimiento de sustancial materia prima por razones de emergencia económica, cómo va impedírsele una atribución que concita menor gravamen como sería la creación de un gravamen que desaliente su exportación con el deliberado propósito que resulte comerciado en el mercado interno.
En ese sentido cuando la doctrina refiere a la existencia de tributos con fines extrafiscales y relaja la aplicación de los principios liminares de Derecho Tributario, en verdad, lo que está expresando que esa categoría de prestaciones no tiene dimensión impositiva.
En ese orden de ideas, si la doctrina de nuestro Alto Tribunal desde antaño ha sido proclive a considerar constitucionales las normas aduaneras que confieren competencias normativas a la Administración es porque, en rigor, sustrajo a la materia aduanera del régimen jurídico aplicable al Derecho Tributario y lo ha considerado una disciplina con autonomía normativa. El primero de ellos es "Laboratorios Anodia S.A. c. Gobierno Nacional" (Fallos: 270:42), donde al revocar un fallo de la Cámara Federal —Sala en lo Contencioso Administrativo— la Corte admitió la constitucionalidad del decreto 11.917/58 el cual —por medio de una delegación efectuada por el Decreto-Ley 5168/58— había establecido recargos en los derechos de exportación e importación en forma temporaria y retenciones a las exportaciones de hasta el 25% del valor de los productos sin mediar para ello la autorización de la Comisión de Aranceles establecida por el citado Decreto-Ley. El segundo caso es “Conevial S.A. c. Estado Nacional (Administración Nacional de Aduanas) (Fallos: 310:2193), cuyos hechos son muy similares a los de los casos actuales. Allí el Tribunal revocó una sentencia de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo y admitió la constitucionalidad de la ley 20.545, que había autorizado al Poder Ejecutivo a subdelegar en los ministros la facultad de introducir modificaciones en la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Importación (NADI). Esta ley fue derogada y sustituida por la ley 22.792, actualmente vigente, que expresamente autoriza al Poder Ejecutivo a subdelegar las facultades conferidas en el artículo 755 del Código Aduanero.
En ese contexto procede señalar que, si bien los precedentes señalados son anteriores a la reforma constitucional, no es menos cierto que ella nada agrega ni quita en la materia tributaria, pues desde sus orígenes la delegación resultaba prohibida por la irrestricta vigencia del Principio de Reserva de Ley consagrado en el artículo 17 de la Carta Fundamental.
A la luz de tal elocuente testimonio, no debería reprocharse que el art. 755 del Código Aduanero resulte inconstitucional cuando autoriza, al Poder Ejecutivo, a gravar mercaderías que "no estuviera gravada con este tributo" (inc. 1°, ap. a) y a modificar el "derecho de exportación establecido" (inc. c), todo ello bajo las condiciones fijadas en el inc. 2° referentes a la política financiera, económica y social que resuelva imprimir el órgano ejecutivo.
En síntesis, la Const.Nac prohíbe bajo ninguna circunstancia que el Congreso de la Nación delegue al Poder Ejecutivo la determinación de los elementos sustanciales de la obligación tributaria[8]. Ese aserto no puede ser puesto en duda. Ni aún bajo una emergencia. Porque si hay una situación deficitaria, podrá conferírsele autorización legislativa al Poder Ejecutivo para que recurra a otros paliativos como la devaluación de la moneda, endeudarse, la venta de bienes fiscales, etc. Ahora bien, de lo dicho, no debería desprenderse que el Poder Legislativo resulte impedido de atribuirle competencia al Poder Ejecutivo con relación a la configuración de elementos sustanciales de una carga económica patrimonial que no revista dimensión tributaria[9]. Es por ello que corresponde insistir, en orden a que siempre que la obligación pecuniaria tuviere el deliberado propósito de regular en el marco de la emergencia un fin extrafiscal, no podrá argüirse su naturaleza tributaria para impedir el eficaz desempeño de los poderes atribuidos a los poderes del Estado. Recordando una vieja enseñanza de la Corte: la Constitución, en su contenido de instrumento de gobierno, debe analizarse como un conjunto armónico dentro del cual cada parte ha de interpretarse a la luz de las disposiciones de todas las demás, pues sus normas, como las de toda ley, deben ser interpretadas en forma coherente, de manera que armonicen entre ellas y no traben el eficaz y justo desempeño de los poderes atribuidos al Estado para el cumplimiento de sus fines del modo más beneficioso para la comunidad y los individuos que la forman.
Un afamado constitucionalista[10], en estos convulsionados días, escribió sin hesitación alguna que las tramposas (o eufemísticamente) denominadas "retenciones" son propiamente verdaderos "derechos aduaneros" y, más precisamente, "derechos de exportación", y, por ello, caben aplicar las normas del Art. 4 de la Constitución, referente a la formación del Tesoro Federal, que confiere esa atribución al Congreso Nacional (juntamente con los demás recursos que lo componen); y así también la coincidente y correlativa disposición del Art. 75, inc. 1° (entre las facultades impositivas del Congreso) y la del Art. 52 (ex Art. 44) que otorga "exclusivamente la iniciativa" en esa materia a la Cámara de Diputados, que representa al pueblo de la Nación. Y agregó que si se acude al Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua (RAE), se encontrará que en cuanto al vocablo "retención", alude a la "parte o totalidad de un sueldo, salario u otro haber"; y que en la acepción del término "retención tributaria", expresa que se trata de un "descuento que se practica sobre un pago para la satisfacción de una deuda tributaria". De ello, deduce que las denominadas "retenciones" en la jerga criolla de los gobernantes argentinos, nada tienen que ver con el significado idiomático propiamente dicho: son menciones elípticas, para eludir la verdad y la realidad; pues de lo que se trata es de "derechos aduaneros". Y, concluye, que son gravámenes impositivos cuya sustancia fiscal no difiere de las contribuciones que ordinariamente se califican como "impuestos" .
Es casi un lugar común decir que todas las contribuciones que conforman el Tesoro de la Nación son tributarias[11]. Pero a poco que se profundiza en el análisis se advierte con suma facilidad que tal aserto no condice con la realidad. Así, ningún autor se atrevería a sostener sin algún grado de duda que la suma por la cual se remunera la prestación de un servicio público prestado por una empresa privada o la utilización de una obra pública concesionada tuviere naturaleza tributaria. Sin embargo, no deja de ser cierto que la erogación, si bien destinada a pagar al concesionario, es un fondo público que conforma el Tesoro de la Nación.
En efecto, el precitado aserto surge de lo dispuesto por el art. 1 de la Ley 13.064, en cuanto establece que son obras públicas nacionales “…toda construcción o trabajo o servicio de industria que se ejecute con fondos del Tesoro de la Nación, a excepción de los efectuados con subsidios, que se regirán por ley especial, y las construcciones militares, que se regirán por la ley 12.737 y su reglamentación y supletoriamente por las disposiciones de la presente. A su vez el art. 1 de la Ley 17.520 prevé que el Poder Ejecutivo podrá otorgar concesiones de obra pública por un término fijo, a sociedades privadas o mixtas o a entes públicos para la construcción, conservación o explotación de obras públicas mediante el cobro de tarifas o peaje conforme a los procedimientos que fija esta ley.
En ese contexto se advierte sin hesitación alguna que las contribuciones realizadas por los usuarios de las obras concesionadas en concepto de tarifas o peajes son fondos del Tesoro de la Nación, pues de lo contrario resultaría sustraída su realización del Régimen Jurídico de la Obra Pública, y sin embargo no siempre tienen dimensión tributaria, como regla general, si el administrado puede rehusar el pago no demandando la prestación de la actividad estatal remunerada. De allí que se agrega otro dato para desechar esa falsa ecuación según la cuál toda contribución destinada a conformar el tesoro de la Nación resulta comprendida dentro del régimen que disciplina el Estatuto del Contribuyente .
Entonces, también las tarifas o peajes que remuneran la obra pública realizada por el concesionario son contribuciones que, en principio, deben ser establecidas por el Congreso de la Nación. Empero como no revisten naturaleza tributaria admiten una participación activa del Poder Ejecutivo en la configuración de los elementos esenciales de la obligación de pago, en tanto el Congreso, con carácter previo, determine las bases de la delegación.
Otro dato de suma importancia es que la Reserva de Ley prevista por la Ley Fundamental (art. 4º, 17 y 93.inc.3) refiere inequívocamente a las contribuciones directas e indirectas previstas en el art. 75 inc.2; pero no es menos cierto que la Constitución en ningún momento declara que los derechos de importación y exportación resulten “contribuciones”.
En tal sentido es de suponer que el legislador constituyente ha querido sustraer a las prestaciones imperativas vinculadas al comercio exterior del régimen impositivo interno. De lo contrario hubiera llamado a las cargas patrimoniales aduaneras como contribuciones de exportación e importación. Por ello debe recordarse que de larga data la Corte ha establecido que las leyes deben interpretarse evitando suponer la inconsecuencia, la falta de previsión o la omisión involuntaria del legislador; de ahí que cuando la ley emplea determinados términos y omite, en un caso concreto, hacer referencia a un aspecto, la regla más segura de interpretación es que esos términos no son superfluos, sino que su inclusión se ha realizado con algún propósito, por cuanto, en definitiva, el fin primordial del intérprete es dar pleno efecto a la voluntad del legislador.
En esa misma inteligencia, debe subrayarse que, por un lado, el art. 75 inc. 1° dice que es atribución del Congreso legislar en materia aduanera y, por el otro, el art. 99 inc.3° de la Const. Nac, prohibe al Poder Ejecutivo emitir decretos de necesidad y urgencia que procuren regular materia tributaria. Por tanto no hace falta ser un observador muy agudo para advertir que existe una deliberada intención del legislador constituyente de marginar la materia “aduanera” dentro de las competencias vedadas al Poder Ejecutivo.
B) ¿Son confiscatorias las retenciones móviles? La Corte Suprema de Justicia de la Nación de antaño ha sostenido que un tributo que tuviera por efecto absorber una parte sustancial de la riqueza, especialmente de la renta o el capital gravado, es de carácter “confiscatorio” y transgredía la garantía de propiedad contemplada en el art. 17 de la Const. Nacional (CSJN 242:73).
Pues bien, aquí se reproduce en esencia el escenario comentado en el apartado anterior. La irrestricta vigencia del principio de confiscatoriedad como parte integrante del Estatuto del Contribuyente no puede ponerse en tela de juicio al considerarse la constitucionalidad de una medida tributaria. El problema que nos convoca es otro: si el derecho aduanero es un tributo y, si por tanto, si debe ajustarse a los parámetros establecidos por la Constitución Nacional a la materia tributaria.
En ese sentido, la jurisprudencia de la Corte Suprema de larga data rechaza la vigencia del principio al ámbito aduanero. Precisó el Tribunal Cimero in re: “Montarce”, sentencia del 27 de septiembre de 1974 (Fallos: 289:443) que no es susceptible de ser tachado por inconstitucional un derecho de importación so pretexto de que la base de imposición excede el 33%, pues ese límite no es aplicable cuando el poder tributario instituye gravámenes con finalidades disuasivas y como "instrumento de regulación económica que a veces linda con el poder de policía y sirve a la política económica del Estado en la medida que corresponde a las exigencias del bien general cuya satisfacción ha sido prevista en la ley fundamental como uno de los objetos del poder impositivo".
En efecto, los hechos imponible gravados por los derechos aduaneros no resultan establecidos en atención de una presunta manifestación de riqueza o de capacidad contributiva del importador o exportador. Por el contrario, a veces, los derechos elevados tienen por finalidad disuadir las importaciones y, por ende, perseguirán que el hecho gravado no llegue a configurarse
En ese sentido, el Código Aduanero establece que el Poder Ejecutivo, en ejercicio de las facultades conferidas en el apartado 1 del artículo 664, no podrá establecer derechos de importación que excedieren del equivalente al seiscientos por ciento del valor en aduana de la mercadería”. A ese respecto, el Tribunal Cimero juzgó que si el Estado puede prohibir la introducción de mercaderías, del mismo modo debe considerárse autorizado para arribar a un resultado semejante mediante el ejercicio del poder tributario (in re “Montarcé Marcelo” del 17 agosto de 1974, Fallos 289:443).
En otro orden de consideraciones no debe soslayarse que el sujeto obligado al pago por las medidas cuestionadas no es el productor agropecuario sino quien solicitara la destinación definitiva de exportación para consumo y, a tales efectos, el sujeto debe previamente inscribirse como exportador en el respectivo registro —salvo supuestos que no son del caso analizar— (art. 91 y ss. CA).
Así las cosas, si el exportador pudiera solicitar la inconstitucionalidad de la medida obtendría un beneficio injustificado. Porque nada le impediría trasladar el impacto del gravamen a los sectores más débiles de la cadena productiva y exportar la mercadería sin la carga en cuestión. Es por ello que, en rigor de verdad, el sujeto legitimado para discutir la procedencia del gravamen es aquél que lo sufre en carne propia.
En tales circunstancias, la situación que se le presenta al productor de oleaginosas guarda semejanza a la del individuo que resulta incidido por el pago del Impuesto al Valor Agregado. En razón de ese extremo debe llamarnos a la reflexión si no sufre un perjuicio de mayor envergadura los sectores de la población que viven por debajo de la línea de pobreza y son incididos con ese impuesto con la misma base de imposición que los más pudientes. Empero no se conoce hasta aquí movimiento doctrinario alguno que haya reclamado por esa situación.
Por otra parte, resulta difícil imaginar la posibilidad de dictar una sentencia útil que impida la retrotraslación del tributo. Porque no debe soslayarse que los eventuales efectos de una sentencia que declarase la inconstitucionalidad de la retención no podrá hacerse extensiva al exportador que, en definitiva, es el sujeto obligado al pago de la contribución. Así las cosas, cuando el productor pretenda hacer valer su título ante el exportador, éste igualmente no aceptará pagarle su mercadería sin el descuento de la gabela, habida cuenta que al momento de presentarse ante la autoridad fiscal le será reclamada.
Asimismo procede mencionar que, si bien es cierto, que el precio pleno para el productor resulta representado por el precio internacional menos el precio FOB y las retenciones, también lo es que la retrotraslación tiene como límite el precio que podría obtener el productor de negociar su mercadería en el mercado interno. Precisamente porque el objeto sustancial de las retenciones es desacoplar el precio interno del precio que puede pagarse en el exterior, con el propósito evidente de hacer compatible el derecho de propiedad con el interés público, en tanto podría resultar comprometido el derecho humano fundamental a la alimentación. ¿Debe el peón de campo pagar por la leche, el trigo, lo que paga un colega suyo de norteamericana, si éste gana en dólares y su sueldo ha sufrido los impactos de la devaluación y su rentabilidad en términos de intercambio internacional a mermado notablemente?
En ese sentido, si el productor y el exportador, continúan con sus operaciones de comercio exterior, cabe concluir que le resulta redituable esa política comercial, antes que producir para el mercado interno En tales condiciones, el beneficio resignado por el productor es el que obtendría en los mercados internacionales. Pero ese sacrificio no es especial, personal, sino que lo sufrió la población en general cuando se devaluó la moneda y se produjo un notable desacople entre los precios internos y los internacionales.
La Corte Suprema tiene dicho que si un tributo (en el caso no lo es) que absorbiera el valor de la mercadería gravada, implica la prohibición de producirlo, en la medida en que aquellos a quienes se les impone el gravamen sean personas en su sano juicio, pues nadie va a querer producir para perder más que el valor del artículo que produce. (Fallos 98:24, considerando 11, tercer párrafo). Pues bien, está visto que el productor puede sortear los efectos de la contribuciones produciendo para el mercado interno y, si bien es cierto, que la soja no se consume en nuestro país, no lo es menos que esta producción puede ser sustituida por otra y, a su vez, susceptible de dar rédito en el mercado interno. En ese horizonte no debe soslayarse que más allá de los loables propósitos que inspiraron a la doctrina, la situación de productores de oleaginosas, los resultados de sus conclusiones pueden proyectarse a otros productos que son vitales para el funcionamiento de la economía. Me refiero, puntualmente, al caso de las retenciones al petróleo[12]. ¿Estaremos dispuestos los argentinos a pagar por ese recurso no renovable los precios internacionales?
[1] El art. 755 del Código Aduanero autoriza al Poder Ejecutivo a establecer, eliminar y modificar derechos de exportación, condicionando ello al cumplimiento de ciertas finalidades A su vez, con el dictado del Decreto 2752/91, el Poder Ejecutivo subdelega las facultades descriptas en el art. 755 del CA en cabeza del Ministerio de Economía (en adelante ME), el cual mediante el dictado de las Resoluciones 11/2002 y 35/2002 fijó derechos de exportación ad-valorem para distintas mercaderías que fueren exportadas para consumo. Desde allí sucedieron numerosas modificaciones sobre la materia hasta llegar al dictado de la polémica Resolución 125/2008 del ME (Modificada por Resolución 141/2008 del ME). Esta última resulta conflictiva, principalmente, basado en que, por ejemplo, para el caso de la soja prevé una alícuota que supera los cuarenta puntos porcentuales aplicables sobre el precio FOB actual fijado oficialmente. Además, introduce la movilidad, mediante una alícuota progresiva, incrementándose de este modo el importe tributario del derecho de exportación a medida que crece el precio FOB de los distintos productos agropecuarios.
[2] Debe distinguirse los reglamentos delegados y los reglamentos de ejecución. Los primeros no tuvieron reconocimiento legal ni jurisprudencial antes de la reforma de 1994. Los primeros tienen jerarquía de ley y, por tanto, tienen entidad para derogar otras leyes. Los segundos se integran o complementan una ley dictada por el Congreso, pero nunca puede dejar sin efecto otras leyes. Su jerarquía es inferior a las leyes.
En el caso que comentamos, el Art. 755 del Código Aduanero atribuye al Poder Ejecutivo las siguientes facultades: “a) gravar con derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería que no estuviere gravada con este tributo; b) desgravar del derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería gravada con este tributo; y c) modificar el derecho de exportación establecido. Por art. 1° del Decreto N° 2.752/1991 B.O. 13/1/1992, se delega en el Ministerio de Economía Obras y Servicios Públicos, las facultades conferidas por el artículo 755 del Código Aduanero. Vigencia: a partir del día siguiente a su publicación.)
En ese estado de cosas, es evidente que la reglamentación administrativa no solo integra y complementa la legislación aplicable, sino que lisa y llanamente puede actuar como colegislador e inclusive puede derogar leyes en vigencia.
Así las cosas, la reforma constitucional de 1994, en rigor de verdad, legitimó la constitucionalidad de un sin número de normas que no podían tener cabida a la luz del ejercicio de la competencia reglamentaria que le asiste al Presidente en función de lo dispuesto en el art. 99 inc.2. de la CN. Una muestra elocuente de ello es que si bien la Corte nunca admitió el ejercicio de una competencia delegada en cabeza del Poder Ejecutivo, sino que refirió a esa capacidad reglamentaria como una competencia que le pertenecía de iure propio con sustrato en el art. 99 inc.2, la visión del legislador constituyente fue que se verificaba la existencia de legislación delegada y en ese sentido estableció que “La legislación delegada preexistente que no contenga plazo establecido para su ejercicio caducará a los cinco años de la vigencia de esta disposición, excepto aquella que el Congreso de la Nación ratifique expresamente por una nueva ley”. (cfr. Disp. Transitoria Octava, CN). En el caso de la norma en tratamiento, si bien no tuvo una ratificación expresa por una nueva ley específica, lo cierto es que su vigencia ha sido prorrogada sucesivamente por la ley 25.148, 25.918 y 26.135.
[3] Ahora bien, dicha legislación delegante fue prorrogada en su vigencia por la Disposición Transitoria Octava de la reforma constitucional de 1994, que prescribe: "La legislación delegada preexistente que no contenga plazo establecido para su ejercicio caducará a los cinco años de la vigencia de esta disposición, excepto aquella que el Congreso de la Nación ratifique expresamente por una nueva ley". Con arreglo a esta cláusula el Congreso de la Nación prorrogó sucesivamente dicha legislación delegada a través de las leyes 25.145, 25.644, 25.917 y 26.135, esta última hasta el 24 de agosto de 2009.
[4] ALAIS H, Los impuestos aduaneros argentinos”, Cap. VI de Impuestos sobre el comercio internacional, coordinada por V. Uckmar, A.C.Altamirano y H.Tavaeira Torres, ed. Ábaco, Buenos Aires, 2003, pág. 201. Armella, Sara, “Los impuestos aduaneros”, en Curso de Derecho Tributario Internacional (coordinado Víctor Uckmar), Temis, Bogotá 2003, tomo ii, págs. 465 a 468, entre muchos otros.
[5] En ese sentido, procede recordar que por Decreto 645/04 se establecieron derechos de exportación a la exportación a consumo de Gas Natural. La alícuota establecida fue del 20%. Posteriormente, mediante Resolución MEOSP 534/06 se elevaron los derechos de exportación al 45% y asimismo la Resolución instruyó a la Aduana "que aplique como base de valoración de las exportaciones de gas natural, el precio fijado para esta mercadería por el Convenio Marco entre la Republica Argentina y la República de Bolivia para la venta de gas natural y la realización del Proyecto de Integración Energética de fecha 29 de junio de 2006". Esta resolución fue recientemente modificada por al Resolución MEP 127/08 que elevó el derecho de exportación al 100%, en determinados casos.
En ese estado de cosas, en el contexto de los planes Energía Total y Energía Plus, que busca amortiguar el impacto de la crisis energética que sufre el país, se fija una retención de 100% sobre las ventas externas para dicho producto, lo que implica que el derecho de exportación se igualará al costo de importación del gas que realiza Argentina. Esa retención se suma al precio de venta al consumidor-chileno, uruguayo o brasileño- entre partes. Además, se aplicará como base de valoración de las exportaciones de gas natural "el precio más alto establecido para esta mercadería en los contratos de importación de gas natural a la Argentina aplicables en cada momento". Este traslado íntegro del mayor costo del gas importado a los precios, tiene por objetivo minimizar el impacto económico del plan de compras de gas que se deberán realizar, en volúmenes estimados por el Gobierno, hasta en 8 millones de metros cúbicos diarios durante los picos de demanda invernal.
[6] Véase Luqui, J.C, La obligación tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1969, pág 351 y 352; Derecho Constitucional Tributario, pág 70.
[7] El Código Aduanero en su artículo 608 establece dos clases de prohibiciones: a) según su finalidad preponderante, en económicas o no económicas; b) según su alcance, en absolutas o relativas. (art. 608). En tal sentido, se prevé que son económicas las prohibiciones establecidas con cualquiera de los siguientes fines: a) asegurar un adecuado ingreso para el trabajo nacional o combatir la desocupación; b) ejecutar la política monetaria, cambiaria o de comercio exterior; c) promover, proteger o conservar las actividades nacionales productivas de bienes o servicios, así como dichos bienes y servicios, los recursos naturales o vegetales; d) estabilizar los precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de oferta adecuado a las necesidades de abastecimiento del mercado interno; e) atender las necesidades de las finanzas públicas; f) proteger los derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial; g) resguardar la buena fe comercial, a fin de impedir las prácticas que pudieren inducir a error a los consumidores (art. 609). Y se preceptúa que son no económicas las prohibiciones establecidas por cualquiera de las razones siguientes: a) afirmación de la soberanía nacional o defensa de las instituciones políticas del Estado; b) política internacional; c) seguridad pública o defensa nacional; d) moral pública y buenas costumbres; e) salud pública, política alimentaria o sanidad animal o vegetal; f) protección del patrimonio artístico, histórico, arqueológico o científico; g) conservación de las especies animales o vegetales. h) Preservación del ambiente, conservación de los recursos naturales y prevención de la contaminación. (Inciso incorporado por art. 1° de la Ley N° 24.611 B.O. 16/1/1996.)
En ese orden de ideas, a la luz de la autorización conferida por el Código Aduanero, el Poder Ejecutivo podría haber prohibido la exportación de soja hasta tanto el precio del comoditie resulte compatible con los ingresos de la población nacional medidos en dólares.
[8] La Corte Suprema de Justicia de la Nación, el 21 de octubre de 2003, en el caso "Selcro S.A. v. Jefatura Gabinete" (fallos: 326-4251) declaró inválido un tributo federal porque la alícuota había sido establecida por el Poder Ejecutivo sin que el Congreso hubiera determinado previamente el rango de alícuotas válidas. La doctrina sentada en esa causa "Selcro S.A.", es consistente con la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de los Estados Unidos, a la cual se remitiera el miembro informante antes aludido, en la Convención Constituyente argentina de 1994. El leading case estadounidense a este respecto o es el de "Schechter" (295 US 495 [1935] ).
[9] Así, el régimen jurídico atinente a las tarifas remuneratorias de los servicios públicos es una muestra elocuente de ello, habida cuenta que su determinación es resorte de las autoridades administrativas en tanto ellas sean “justas y razonables”.
[10] VANOSSI, “El debate constitucional en torno a los gravámenes sobre las exportaciones”, LL 28 de mayo de 2008.
[11] Cfr. Barreira, E.C. “El principio de legalidad y los derechos de exportación (Con motivo del establecimiento de un sistema variable de derechos de exportación por el ministro de Economía)” SJA 30/4/2008. En ese sentido se ha dicho que el principio de reserva de ley en materia de regulaciones aduaneras surge no sólo del mencionado art. 75, inc. 1 sino también del inc. 2 del mismo artículo y de los arts. 4, que reserva al Congreso General el establecimiento de estos tributos, y 17, que expresamente indica que sólo el Congreso impone las contribuciones expresadas en el art. 4.
[12] Véase Resolución (MEyP)N° 394/07
A) La aplicación del estatuto del contribuyente en el caso de los derechos aduaneros. Resulta de rigurosa actualidad, analizar si las retenciones a la exportación de determinados productos del campo (soja, girasol) y reducción de otros (maíz, trigo, subproductos con valor agregado nacional), tienen naturaleza tributaria[1].Es numerosa la doctrina que, recientemente, se ha pronunciado a favor de la naturaleza tributaria de la institución. Para la gran mayoría se está frente a impuestos a la exportación regidos por el Código Aduanero (Ley 22.415), y específicamente por la Ley 21-453 (régimen de exportación de productos agrícolas), complementada por la ley 26.351, y que dichas medidas fueron adoptadas con sustento en los arts. 1 de la Ley 21.453 y 755 del Código Aduanero, en cuanto facultan al Poder Ejecutivo a gravar con derechos de exportación exportaciones para consumo de mercaderías y modificar los ya establecidos.
El artículo 755 apartado (1) del Código Aduanero prescribe que: “1. En las condiciones previstas en este Código y en las leyes que fueren aplicables, el Poder Ejecutivo podrá:
a) gravar con derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería que no estuviere gravada con este tributo.
b) desgravar del derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería gravada con este tributo
c) modificar el derecho de exportación establecido”.
En ese orden de ideas, ninguna duda cabe que si la retención tuviere naturaleza tributaria, las leyes referidas no cumplen con la Constitución nacional por tratarse de una legislación que delega en el Poder Ejecutivo el ejercicio de una competencia que es resorte exclusivo del Poder Legislativo[2].
En efecto, la admisibilidad de la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo resulta ceñida a dos casos específicos: a) materias determinadas de administración, b) emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio. Y claro está que la delegación legislativa de normas tributarias no resulta susceptible de verificarse en ninguno de los mencionados supuestos. Tampoco puede aceptarse la viabilidad de la delegación legislativa en materia fiscal por razones de "emergencia pública". Si existe déficit presupuestario y resulta menester superar esa coyuntura deberá recurrirse a otros recursos.
En ese orden de ideas, poco interés suscitaría que el inc.2 el art. 755 del Código Aduanero[3] establezca las bases de la delegación, en cuanto la delimita al exclusivo objeto de cumplir con las finalidades allí enumeradas, cuadrando enumerar por su aplicación al caso, las siguientes: a) asegurar el máximo posible de valor agregado en el país con el fin de obtener un adecuado ingreso para el trabajo nacional; b) ejecutar la política monetaria, cambiaria o de comercio exterior; c) promover, proteger o conservar las actividades nacionales productivas de bienes o servicios, así como los recursos naturales, o las especies animales o vegetales; d) estabilizar los precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de ofertas adecuado a las necesidades de abastecimiento del mercado interno; e) atender las necesidades de las finanzas públicas.
Ahora bien, el problema que plantean esas posiciones es que parten de una falacia ad hominen. En efecto dicen que el tributo es tal o cual cosa pero no extraen el concepto de las normas constitucionales involucradas sino de una imaginaria pesquisa de esencias. Porque nadie discute la irrestricta vigencia del principio de reserva de ley con relación a las cargas patrimoniales tributarias, pero ante todo, debe decirse qué es un tributo.
A veces se advierte un fenómeno similar a lo que sucede con el régimen jurídico aplicable al Acto Administrativo. Un buen día, alguien escribió, y muchos lo siguieron, que era de una declaración de voluntad productora de efectos jurídicos directos e inmediatos y, a partir de ese momento, se creyó que cualquier funcionario per se sin necesidad de tener una autorización legal previa podía incidir autoritativamente sobre la esfera jurídica de un administrado con presunción de legitimidad y fuerza ejecutoria, habida cuenta que el test que determina la condición de acto administrativo no era su comprobación con arreglo a la Ley de Procedimiento Administrativo sino con la definición acuñada en doctrina.
En rigor, se trata de indagar si a la carga económica patrimonial en tratamiento le resulta aplicable el bagaje de principios constitucionales forjados derredor del fenómeno tributario. Y corresponde recordar que el plexo resulta conformado, entre otros, por los siguientes principios: a) legalidad, b) capacidad contributiva, c) igualdad, d) generalidad; d) no confiscatoriedad; e) proporcionalidad; f) libre circulación territorial.
En ese orden de ideas, a poco que se sostenga la posibilidad de marginar la aplicación de alguno de los precitados principios, ello significará negarle condición tributaria a la prestación en tratamiento. Porque, cabe insistir, de nada vale afirmar que una erogación es tributaria, si luego no se le aplica el “Estatuto del Contribuyente” que prevé la Carta Magna.
En ese sentido procede traer a colación la opinión de Adolph Wagner (Finanzwissenschaft, Leipzig, CF Winter, 1883) que clasifica las contribuciones entre “tributos financieros” y “tributos de ordenamiento”, según tengan por finalidad allegar recursos al tesoro público o por perseguir objetivos de política económica o social. También Antonio Berliri, entre otros, explica que si bien normalmente las cargas económicas se establecen para proporcionar un ingreso al Estado, a veces poseen una finalidad por completo diversa y extrafiscal. (Berliri, A, vol. I, pág 31).
En tales condiciones puede comprobarse que, tanto en nuestro medio, como en otros países, las cargas económicas patrimoniales han sido establecidas tanto para obtener recursos como para proteger a ciertas actividades económicas.
En ese estado de cosas, cuadra preguntarse si la señalada finalidad de ordenamiento tiene alguna implicancia con relación al régimen jurídico aplicable.
La gran mayoría de la doctrina desecha que tal clasificación tenga efectos jurídicos y, así, considera que los derechos aduaneros- si bien resultarían tributos de ordenación o extrafiscales- son verdaderos impuestos[4]. Empero no puede dejar de mencionarse la valiosa opinión de Benvenuto Griziotti que en relación a la legislación italiana, y en sintonía con nuestra opinión, considera que debe reservarse el término “impuesto” para la carga económica que tiene propósitos fiscales, obligando a los ciudadanos a participar en los gastos públicos en razón de su capacidad contributiva, como resulta previsto en el artículo 53 de la Constitución italiana. (Griziotti, B, Principios de Ciencias de las Finanzas, Depalma, Buenos Aires, 1959, pág 152). También los franceses Louis Trotabas y Jean Marie Cotteret (Droit Fiscal, Dalloz, 4°edi, Paris, 1980, pág 188, n° 111) explican que los caracteres singulares y el régimen propio de los derechos de aduana dan a esta materia una independencia y una autonomía que la elimina del estudio del impuesto. Por ello marginan su estudio del desarrollo de su obra dedicaa al Droit Fiscal.
En ese estado de cosas, luce testimonial el derecho a la exportación de gas natural. Por Resolución 127/2008 del Ministerio de Economía y Producción, con el propósito de mantener abastecido el mercado y permitir la continuidad en la exportación del fluido a países limítrofes, se adecuó los mecanismos de determinación de los derechos de exportación que gravan los demás hidrocarburos gaseosos, teniendo en cuenta las circunstancias imperantes y el escenario internacional y, en uso de las facultades acordadas en los artículos 748, inciso a) y 749 del Código Aduanero (Ley Nº 22.415 y sus modificaciones), la Ley Nº 25.561 y sus modificaciones, la Ley de Ministerios (texto ordenado por Decreto Nº 438/92) y sus modificaciones, el Artículo 2º inciso d), apartado 5) del Decreto Nº 101 de fecha 16 de enero de 1985 y el Artículo 2º del Decreto Nº 645 de fecha 26 de mayo de 2004, se resolvió instruir a la Dirección General de Aduanas de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS para que aplique como base de valoración de las exportaciones de gas natural, el precio más alto establecido para esta mercadería en los contratos de importación de gas natural a la REPUBLICA ARGENTINA aplicables en cada momento, debiendo entenderse que dicho precio no contiene los importes correspondientes a los tributos que gravan la exportación para consumo y se fijo un derecho de exportación del CIEN POR CIENTO (100%) para las mercaderías comprendidas en las posiciones arancelarias 2711.11.00 y 2711.21.00 de la Nomenclatura Común del MERCOSUR (N.C.M.)[5]. En ese orden de ideas, no en vano, Juan Carlos Luqui, que a su turno acuño la existencia de un Estatuto del Contribuyente de origen constitucional para los casos que resulta comprometido el ejercicio de la potestad tributaria, sostuvo que no deben confundirse los derechos aduaneros con los impuestos, tasas y contribuciones, habida cuenta que tratándose de gravámenes a la exportación e importación, la Constitución no usa los términos impuestos ni contribuciones, posiblemente debido a la función que esos gravámenes cumplen como medios o instrumentos de que puede hacer uso el Estado con fines de política económica y a fin de que no se les confunda con los Impuestos[6] En ese sentido puede vislumbrarse las implicancias que trae aparejado no considerar tributarios a los derechos aduaneros: que no resulten aplicables todos los principios de origen constitucional que tienen vigencia en el caso de los impuestos. Así, por ejemplo, el de la capacidad contributiva y el de la confiscatoriedad.
Sobre estas bases, cuadra preguntarse la admisibilidad de una eventual delegación legislativa en el Poder Ejecutivo que lo autorizara a prohibir la exportación de determinados productos del campo con el propósito deliberado de procurar los mismos fines previstos en el inc. 2 del art. 755[7]. Entiendo que no presentaría óbice alguno porque la decisión política guardaría relación con una situación de emergencia pública que debe ser atendida por el Estado. Debe recordarse que la materia aduanera atiende situaciones cambiarias y urgentes, lindantes con el ejercicio del poder de policía.
En ese orden de ideas, si el Poder Ejecutivo puede prohibir la exportación de una mercadería determinada, cabe preguntarse cuál es la lógica por la cual se puede impedir al Poder Legislativo otorgar al Poder Ejecutivo competencias que refieran al régimen jurídico aplicable a un derecho de exportación e importación. A la luz de tales extremos podría cuestionarse si tiene naturaleza tributaria una carga económica que no tiene una función recaudatoria sino también otra de índole extrafiscal, dirigida a planificar y/o regular la economía nacional con vistas a un desarrollo pleno y justo de las fuerzas productivas ("Fallos" 243:98 y 289:443 y 508).
En efecto, uno de los índices más seguros para determinar la razonabilidad de una interpretación legal es en función de sus consecuencias. En tal comprensión, no puede sostenerse que las cargas económicas impuestas con un eminente propósito extrafiscal resulten sometidas a los recaudos que establece la Carta Fundamental para la materia tributaria. En otras palabras, por ejemplo, si el Poder Ejecutivo puede prohibir la exportación de petróleo para evitar el desabastecimiento de sustancial materia prima por razones de emergencia económica, cómo va impedírsele una atribución que concita menor gravamen como sería la creación de un gravamen que desaliente su exportación con el deliberado propósito que resulte comerciado en el mercado interno.
En ese sentido cuando la doctrina refiere a la existencia de tributos con fines extrafiscales y relaja la aplicación de los principios liminares de Derecho Tributario, en verdad, lo que está expresando que esa categoría de prestaciones no tiene dimensión impositiva.
En ese orden de ideas, si la doctrina de nuestro Alto Tribunal desde antaño ha sido proclive a considerar constitucionales las normas aduaneras que confieren competencias normativas a la Administración es porque, en rigor, sustrajo a la materia aduanera del régimen jurídico aplicable al Derecho Tributario y lo ha considerado una disciplina con autonomía normativa. El primero de ellos es "Laboratorios Anodia S.A. c. Gobierno Nacional" (Fallos: 270:42), donde al revocar un fallo de la Cámara Federal —Sala en lo Contencioso Administrativo— la Corte admitió la constitucionalidad del decreto 11.917/58 el cual —por medio de una delegación efectuada por el Decreto-Ley 5168/58— había establecido recargos en los derechos de exportación e importación en forma temporaria y retenciones a las exportaciones de hasta el 25% del valor de los productos sin mediar para ello la autorización de la Comisión de Aranceles establecida por el citado Decreto-Ley. El segundo caso es “Conevial S.A. c. Estado Nacional (Administración Nacional de Aduanas) (Fallos: 310:2193), cuyos hechos son muy similares a los de los casos actuales. Allí el Tribunal revocó una sentencia de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo y admitió la constitucionalidad de la ley 20.545, que había autorizado al Poder Ejecutivo a subdelegar en los ministros la facultad de introducir modificaciones en la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Importación (NADI). Esta ley fue derogada y sustituida por la ley 22.792, actualmente vigente, que expresamente autoriza al Poder Ejecutivo a subdelegar las facultades conferidas en el artículo 755 del Código Aduanero.
En ese contexto procede señalar que, si bien los precedentes señalados son anteriores a la reforma constitucional, no es menos cierto que ella nada agrega ni quita en la materia tributaria, pues desde sus orígenes la delegación resultaba prohibida por la irrestricta vigencia del Principio de Reserva de Ley consagrado en el artículo 17 de la Carta Fundamental.
A la luz de tal elocuente testimonio, no debería reprocharse que el art. 755 del Código Aduanero resulte inconstitucional cuando autoriza, al Poder Ejecutivo, a gravar mercaderías que "no estuviera gravada con este tributo" (inc. 1°, ap. a) y a modificar el "derecho de exportación establecido" (inc. c), todo ello bajo las condiciones fijadas en el inc. 2° referentes a la política financiera, económica y social que resuelva imprimir el órgano ejecutivo.
En síntesis, la Const.Nac prohíbe bajo ninguna circunstancia que el Congreso de la Nación delegue al Poder Ejecutivo la determinación de los elementos sustanciales de la obligación tributaria[8]. Ese aserto no puede ser puesto en duda. Ni aún bajo una emergencia. Porque si hay una situación deficitaria, podrá conferírsele autorización legislativa al Poder Ejecutivo para que recurra a otros paliativos como la devaluación de la moneda, endeudarse, la venta de bienes fiscales, etc. Ahora bien, de lo dicho, no debería desprenderse que el Poder Legislativo resulte impedido de atribuirle competencia al Poder Ejecutivo con relación a la configuración de elementos sustanciales de una carga económica patrimonial que no revista dimensión tributaria[9]. Es por ello que corresponde insistir, en orden a que siempre que la obligación pecuniaria tuviere el deliberado propósito de regular en el marco de la emergencia un fin extrafiscal, no podrá argüirse su naturaleza tributaria para impedir el eficaz desempeño de los poderes atribuidos a los poderes del Estado. Recordando una vieja enseñanza de la Corte: la Constitución, en su contenido de instrumento de gobierno, debe analizarse como un conjunto armónico dentro del cual cada parte ha de interpretarse a la luz de las disposiciones de todas las demás, pues sus normas, como las de toda ley, deben ser interpretadas en forma coherente, de manera que armonicen entre ellas y no traben el eficaz y justo desempeño de los poderes atribuidos al Estado para el cumplimiento de sus fines del modo más beneficioso para la comunidad y los individuos que la forman.
Un afamado constitucionalista[10], en estos convulsionados días, escribió sin hesitación alguna que las tramposas (o eufemísticamente) denominadas "retenciones" son propiamente verdaderos "derechos aduaneros" y, más precisamente, "derechos de exportación", y, por ello, caben aplicar las normas del Art. 4 de la Constitución, referente a la formación del Tesoro Federal, que confiere esa atribución al Congreso Nacional (juntamente con los demás recursos que lo componen); y así también la coincidente y correlativa disposición del Art. 75, inc. 1° (entre las facultades impositivas del Congreso) y la del Art. 52 (ex Art. 44) que otorga "exclusivamente la iniciativa" en esa materia a la Cámara de Diputados, que representa al pueblo de la Nación. Y agregó que si se acude al Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua (RAE), se encontrará que en cuanto al vocablo "retención", alude a la "parte o totalidad de un sueldo, salario u otro haber"; y que en la acepción del término "retención tributaria", expresa que se trata de un "descuento que se practica sobre un pago para la satisfacción de una deuda tributaria". De ello, deduce que las denominadas "retenciones" en la jerga criolla de los gobernantes argentinos, nada tienen que ver con el significado idiomático propiamente dicho: son menciones elípticas, para eludir la verdad y la realidad; pues de lo que se trata es de "derechos aduaneros". Y, concluye, que son gravámenes impositivos cuya sustancia fiscal no difiere de las contribuciones que ordinariamente se califican como "impuestos" .
Es casi un lugar común decir que todas las contribuciones que conforman el Tesoro de la Nación son tributarias[11]. Pero a poco que se profundiza en el análisis se advierte con suma facilidad que tal aserto no condice con la realidad. Así, ningún autor se atrevería a sostener sin algún grado de duda que la suma por la cual se remunera la prestación de un servicio público prestado por una empresa privada o la utilización de una obra pública concesionada tuviere naturaleza tributaria. Sin embargo, no deja de ser cierto que la erogación, si bien destinada a pagar al concesionario, es un fondo público que conforma el Tesoro de la Nación.
En efecto, el precitado aserto surge de lo dispuesto por el art. 1 de la Ley 13.064, en cuanto establece que son obras públicas nacionales “…toda construcción o trabajo o servicio de industria que se ejecute con fondos del Tesoro de la Nación, a excepción de los efectuados con subsidios, que se regirán por ley especial, y las construcciones militares, que se regirán por la ley 12.737 y su reglamentación y supletoriamente por las disposiciones de la presente. A su vez el art. 1 de la Ley 17.520 prevé que el Poder Ejecutivo podrá otorgar concesiones de obra pública por un término fijo, a sociedades privadas o mixtas o a entes públicos para la construcción, conservación o explotación de obras públicas mediante el cobro de tarifas o peaje conforme a los procedimientos que fija esta ley.
En ese contexto se advierte sin hesitación alguna que las contribuciones realizadas por los usuarios de las obras concesionadas en concepto de tarifas o peajes son fondos del Tesoro de la Nación, pues de lo contrario resultaría sustraída su realización del Régimen Jurídico de la Obra Pública, y sin embargo no siempre tienen dimensión tributaria, como regla general, si el administrado puede rehusar el pago no demandando la prestación de la actividad estatal remunerada. De allí que se agrega otro dato para desechar esa falsa ecuación según la cuál toda contribución destinada a conformar el tesoro de la Nación resulta comprendida dentro del régimen que disciplina el Estatuto del Contribuyente .
Entonces, también las tarifas o peajes que remuneran la obra pública realizada por el concesionario son contribuciones que, en principio, deben ser establecidas por el Congreso de la Nación. Empero como no revisten naturaleza tributaria admiten una participación activa del Poder Ejecutivo en la configuración de los elementos esenciales de la obligación de pago, en tanto el Congreso, con carácter previo, determine las bases de la delegación.
Otro dato de suma importancia es que la Reserva de Ley prevista por la Ley Fundamental (art. 4º, 17 y 93.inc.3) refiere inequívocamente a las contribuciones directas e indirectas previstas en el art. 75 inc.2; pero no es menos cierto que la Constitución en ningún momento declara que los derechos de importación y exportación resulten “contribuciones”.
En tal sentido es de suponer que el legislador constituyente ha querido sustraer a las prestaciones imperativas vinculadas al comercio exterior del régimen impositivo interno. De lo contrario hubiera llamado a las cargas patrimoniales aduaneras como contribuciones de exportación e importación. Por ello debe recordarse que de larga data la Corte ha establecido que las leyes deben interpretarse evitando suponer la inconsecuencia, la falta de previsión o la omisión involuntaria del legislador; de ahí que cuando la ley emplea determinados términos y omite, en un caso concreto, hacer referencia a un aspecto, la regla más segura de interpretación es que esos términos no son superfluos, sino que su inclusión se ha realizado con algún propósito, por cuanto, en definitiva, el fin primordial del intérprete es dar pleno efecto a la voluntad del legislador.
En esa misma inteligencia, debe subrayarse que, por un lado, el art. 75 inc. 1° dice que es atribución del Congreso legislar en materia aduanera y, por el otro, el art. 99 inc.3° de la Const. Nac, prohibe al Poder Ejecutivo emitir decretos de necesidad y urgencia que procuren regular materia tributaria. Por tanto no hace falta ser un observador muy agudo para advertir que existe una deliberada intención del legislador constituyente de marginar la materia “aduanera” dentro de las competencias vedadas al Poder Ejecutivo.
B) ¿Son confiscatorias las retenciones móviles? La Corte Suprema de Justicia de la Nación de antaño ha sostenido que un tributo que tuviera por efecto absorber una parte sustancial de la riqueza, especialmente de la renta o el capital gravado, es de carácter “confiscatorio” y transgredía la garantía de propiedad contemplada en el art. 17 de la Const. Nacional (CSJN 242:73).
Pues bien, aquí se reproduce en esencia el escenario comentado en el apartado anterior. La irrestricta vigencia del principio de confiscatoriedad como parte integrante del Estatuto del Contribuyente no puede ponerse en tela de juicio al considerarse la constitucionalidad de una medida tributaria. El problema que nos convoca es otro: si el derecho aduanero es un tributo y, si por tanto, si debe ajustarse a los parámetros establecidos por la Constitución Nacional a la materia tributaria.
En ese sentido, la jurisprudencia de la Corte Suprema de larga data rechaza la vigencia del principio al ámbito aduanero. Precisó el Tribunal Cimero in re: “Montarce”, sentencia del 27 de septiembre de 1974 (Fallos: 289:443) que no es susceptible de ser tachado por inconstitucional un derecho de importación so pretexto de que la base de imposición excede el 33%, pues ese límite no es aplicable cuando el poder tributario instituye gravámenes con finalidades disuasivas y como "instrumento de regulación económica que a veces linda con el poder de policía y sirve a la política económica del Estado en la medida que corresponde a las exigencias del bien general cuya satisfacción ha sido prevista en la ley fundamental como uno de los objetos del poder impositivo".
En efecto, los hechos imponible gravados por los derechos aduaneros no resultan establecidos en atención de una presunta manifestación de riqueza o de capacidad contributiva del importador o exportador. Por el contrario, a veces, los derechos elevados tienen por finalidad disuadir las importaciones y, por ende, perseguirán que el hecho gravado no llegue a configurarse
En ese sentido, el Código Aduanero establece que el Poder Ejecutivo, en ejercicio de las facultades conferidas en el apartado 1 del artículo 664, no podrá establecer derechos de importación que excedieren del equivalente al seiscientos por ciento del valor en aduana de la mercadería”. A ese respecto, el Tribunal Cimero juzgó que si el Estado puede prohibir la introducción de mercaderías, del mismo modo debe considerárse autorizado para arribar a un resultado semejante mediante el ejercicio del poder tributario (in re “Montarcé Marcelo” del 17 agosto de 1974, Fallos 289:443).
En otro orden de consideraciones no debe soslayarse que el sujeto obligado al pago por las medidas cuestionadas no es el productor agropecuario sino quien solicitara la destinación definitiva de exportación para consumo y, a tales efectos, el sujeto debe previamente inscribirse como exportador en el respectivo registro —salvo supuestos que no son del caso analizar— (art. 91 y ss. CA).
Así las cosas, si el exportador pudiera solicitar la inconstitucionalidad de la medida obtendría un beneficio injustificado. Porque nada le impediría trasladar el impacto del gravamen a los sectores más débiles de la cadena productiva y exportar la mercadería sin la carga en cuestión. Es por ello que, en rigor de verdad, el sujeto legitimado para discutir la procedencia del gravamen es aquél que lo sufre en carne propia.
En tales circunstancias, la situación que se le presenta al productor de oleaginosas guarda semejanza a la del individuo que resulta incidido por el pago del Impuesto al Valor Agregado. En razón de ese extremo debe llamarnos a la reflexión si no sufre un perjuicio de mayor envergadura los sectores de la población que viven por debajo de la línea de pobreza y son incididos con ese impuesto con la misma base de imposición que los más pudientes. Empero no se conoce hasta aquí movimiento doctrinario alguno que haya reclamado por esa situación.
Por otra parte, resulta difícil imaginar la posibilidad de dictar una sentencia útil que impida la retrotraslación del tributo. Porque no debe soslayarse que los eventuales efectos de una sentencia que declarase la inconstitucionalidad de la retención no podrá hacerse extensiva al exportador que, en definitiva, es el sujeto obligado al pago de la contribución. Así las cosas, cuando el productor pretenda hacer valer su título ante el exportador, éste igualmente no aceptará pagarle su mercadería sin el descuento de la gabela, habida cuenta que al momento de presentarse ante la autoridad fiscal le será reclamada.
Asimismo procede mencionar que, si bien es cierto, que el precio pleno para el productor resulta representado por el precio internacional menos el precio FOB y las retenciones, también lo es que la retrotraslación tiene como límite el precio que podría obtener el productor de negociar su mercadería en el mercado interno. Precisamente porque el objeto sustancial de las retenciones es desacoplar el precio interno del precio que puede pagarse en el exterior, con el propósito evidente de hacer compatible el derecho de propiedad con el interés público, en tanto podría resultar comprometido el derecho humano fundamental a la alimentación. ¿Debe el peón de campo pagar por la leche, el trigo, lo que paga un colega suyo de norteamericana, si éste gana en dólares y su sueldo ha sufrido los impactos de la devaluación y su rentabilidad en términos de intercambio internacional a mermado notablemente?
En ese sentido, si el productor y el exportador, continúan con sus operaciones de comercio exterior, cabe concluir que le resulta redituable esa política comercial, antes que producir para el mercado interno En tales condiciones, el beneficio resignado por el productor es el que obtendría en los mercados internacionales. Pero ese sacrificio no es especial, personal, sino que lo sufrió la población en general cuando se devaluó la moneda y se produjo un notable desacople entre los precios internos y los internacionales.
La Corte Suprema tiene dicho que si un tributo (en el caso no lo es) que absorbiera el valor de la mercadería gravada, implica la prohibición de producirlo, en la medida en que aquellos a quienes se les impone el gravamen sean personas en su sano juicio, pues nadie va a querer producir para perder más que el valor del artículo que produce. (Fallos 98:24, considerando 11, tercer párrafo). Pues bien, está visto que el productor puede sortear los efectos de la contribuciones produciendo para el mercado interno y, si bien es cierto, que la soja no se consume en nuestro país, no lo es menos que esta producción puede ser sustituida por otra y, a su vez, susceptible de dar rédito en el mercado interno. En ese horizonte no debe soslayarse que más allá de los loables propósitos que inspiraron a la doctrina, la situación de productores de oleaginosas, los resultados de sus conclusiones pueden proyectarse a otros productos que son vitales para el funcionamiento de la economía. Me refiero, puntualmente, al caso de las retenciones al petróleo[12]. ¿Estaremos dispuestos los argentinos a pagar por ese recurso no renovable los precios internacionales?
[1] El art. 755 del Código Aduanero autoriza al Poder Ejecutivo a establecer, eliminar y modificar derechos de exportación, condicionando ello al cumplimiento de ciertas finalidades A su vez, con el dictado del Decreto 2752/91, el Poder Ejecutivo subdelega las facultades descriptas en el art. 755 del CA en cabeza del Ministerio de Economía (en adelante ME), el cual mediante el dictado de las Resoluciones 11/2002 y 35/2002 fijó derechos de exportación ad-valorem para distintas mercaderías que fueren exportadas para consumo. Desde allí sucedieron numerosas modificaciones sobre la materia hasta llegar al dictado de la polémica Resolución 125/2008 del ME (Modificada por Resolución 141/2008 del ME). Esta última resulta conflictiva, principalmente, basado en que, por ejemplo, para el caso de la soja prevé una alícuota que supera los cuarenta puntos porcentuales aplicables sobre el precio FOB actual fijado oficialmente. Además, introduce la movilidad, mediante una alícuota progresiva, incrementándose de este modo el importe tributario del derecho de exportación a medida que crece el precio FOB de los distintos productos agropecuarios.
[2] Debe distinguirse los reglamentos delegados y los reglamentos de ejecución. Los primeros no tuvieron reconocimiento legal ni jurisprudencial antes de la reforma de 1994. Los primeros tienen jerarquía de ley y, por tanto, tienen entidad para derogar otras leyes. Los segundos se integran o complementan una ley dictada por el Congreso, pero nunca puede dejar sin efecto otras leyes. Su jerarquía es inferior a las leyes.
En el caso que comentamos, el Art. 755 del Código Aduanero atribuye al Poder Ejecutivo las siguientes facultades: “a) gravar con derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería que no estuviere gravada con este tributo; b) desgravar del derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería gravada con este tributo; y c) modificar el derecho de exportación establecido. Por art. 1° del Decreto N° 2.752/1991 B.O. 13/1/1992, se delega en el Ministerio de Economía Obras y Servicios Públicos, las facultades conferidas por el artículo 755 del Código Aduanero. Vigencia: a partir del día siguiente a su publicación.)
En ese estado de cosas, es evidente que la reglamentación administrativa no solo integra y complementa la legislación aplicable, sino que lisa y llanamente puede actuar como colegislador e inclusive puede derogar leyes en vigencia.
Así las cosas, la reforma constitucional de 1994, en rigor de verdad, legitimó la constitucionalidad de un sin número de normas que no podían tener cabida a la luz del ejercicio de la competencia reglamentaria que le asiste al Presidente en función de lo dispuesto en el art. 99 inc.2. de la CN. Una muestra elocuente de ello es que si bien la Corte nunca admitió el ejercicio de una competencia delegada en cabeza del Poder Ejecutivo, sino que refirió a esa capacidad reglamentaria como una competencia que le pertenecía de iure propio con sustrato en el art. 99 inc.2, la visión del legislador constituyente fue que se verificaba la existencia de legislación delegada y en ese sentido estableció que “La legislación delegada preexistente que no contenga plazo establecido para su ejercicio caducará a los cinco años de la vigencia de esta disposición, excepto aquella que el Congreso de la Nación ratifique expresamente por una nueva ley”. (cfr. Disp. Transitoria Octava, CN). En el caso de la norma en tratamiento, si bien no tuvo una ratificación expresa por una nueva ley específica, lo cierto es que su vigencia ha sido prorrogada sucesivamente por la ley 25.148, 25.918 y 26.135.
[3] Ahora bien, dicha legislación delegante fue prorrogada en su vigencia por la Disposición Transitoria Octava de la reforma constitucional de 1994, que prescribe: "La legislación delegada preexistente que no contenga plazo establecido para su ejercicio caducará a los cinco años de la vigencia de esta disposición, excepto aquella que el Congreso de la Nación ratifique expresamente por una nueva ley". Con arreglo a esta cláusula el Congreso de la Nación prorrogó sucesivamente dicha legislación delegada a través de las leyes 25.145, 25.644, 25.917 y 26.135, esta última hasta el 24 de agosto de 2009.
[4] ALAIS H, Los impuestos aduaneros argentinos”, Cap. VI de Impuestos sobre el comercio internacional, coordinada por V. Uckmar, A.C.Altamirano y H.Tavaeira Torres, ed. Ábaco, Buenos Aires, 2003, pág. 201. Armella, Sara, “Los impuestos aduaneros”, en Curso de Derecho Tributario Internacional (coordinado Víctor Uckmar), Temis, Bogotá 2003, tomo ii, págs. 465 a 468, entre muchos otros.
[5] En ese sentido, procede recordar que por Decreto 645/04 se establecieron derechos de exportación a la exportación a consumo de Gas Natural. La alícuota establecida fue del 20%. Posteriormente, mediante Resolución MEOSP 534/06 se elevaron los derechos de exportación al 45% y asimismo la Resolución instruyó a la Aduana "que aplique como base de valoración de las exportaciones de gas natural, el precio fijado para esta mercadería por el Convenio Marco entre la Republica Argentina y la República de Bolivia para la venta de gas natural y la realización del Proyecto de Integración Energética de fecha 29 de junio de 2006". Esta resolución fue recientemente modificada por al Resolución MEP 127/08 que elevó el derecho de exportación al 100%, en determinados casos.
En ese estado de cosas, en el contexto de los planes Energía Total y Energía Plus, que busca amortiguar el impacto de la crisis energética que sufre el país, se fija una retención de 100% sobre las ventas externas para dicho producto, lo que implica que el derecho de exportación se igualará al costo de importación del gas que realiza Argentina. Esa retención se suma al precio de venta al consumidor-chileno, uruguayo o brasileño- entre partes. Además, se aplicará como base de valoración de las exportaciones de gas natural "el precio más alto establecido para esta mercadería en los contratos de importación de gas natural a la Argentina aplicables en cada momento". Este traslado íntegro del mayor costo del gas importado a los precios, tiene por objetivo minimizar el impacto económico del plan de compras de gas que se deberán realizar, en volúmenes estimados por el Gobierno, hasta en 8 millones de metros cúbicos diarios durante los picos de demanda invernal.
[6] Véase Luqui, J.C, La obligación tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1969, pág 351 y 352; Derecho Constitucional Tributario, pág 70.
[7] El Código Aduanero en su artículo 608 establece dos clases de prohibiciones: a) según su finalidad preponderante, en económicas o no económicas; b) según su alcance, en absolutas o relativas. (art. 608). En tal sentido, se prevé que son económicas las prohibiciones establecidas con cualquiera de los siguientes fines: a) asegurar un adecuado ingreso para el trabajo nacional o combatir la desocupación; b) ejecutar la política monetaria, cambiaria o de comercio exterior; c) promover, proteger o conservar las actividades nacionales productivas de bienes o servicios, así como dichos bienes y servicios, los recursos naturales o vegetales; d) estabilizar los precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de oferta adecuado a las necesidades de abastecimiento del mercado interno; e) atender las necesidades de las finanzas públicas; f) proteger los derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial; g) resguardar la buena fe comercial, a fin de impedir las prácticas que pudieren inducir a error a los consumidores (art. 609). Y se preceptúa que son no económicas las prohibiciones establecidas por cualquiera de las razones siguientes: a) afirmación de la soberanía nacional o defensa de las instituciones políticas del Estado; b) política internacional; c) seguridad pública o defensa nacional; d) moral pública y buenas costumbres; e) salud pública, política alimentaria o sanidad animal o vegetal; f) protección del patrimonio artístico, histórico, arqueológico o científico; g) conservación de las especies animales o vegetales. h) Preservación del ambiente, conservación de los recursos naturales y prevención de la contaminación. (Inciso incorporado por art. 1° de la Ley N° 24.611 B.O. 16/1/1996.)
En ese orden de ideas, a la luz de la autorización conferida por el Código Aduanero, el Poder Ejecutivo podría haber prohibido la exportación de soja hasta tanto el precio del comoditie resulte compatible con los ingresos de la población nacional medidos en dólares.
[8] La Corte Suprema de Justicia de la Nación, el 21 de octubre de 2003, en el caso "Selcro S.A. v. Jefatura Gabinete" (fallos: 326-4251) declaró inválido un tributo federal porque la alícuota había sido establecida por el Poder Ejecutivo sin que el Congreso hubiera determinado previamente el rango de alícuotas válidas. La doctrina sentada en esa causa "Selcro S.A.", es consistente con la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de los Estados Unidos, a la cual se remitiera el miembro informante antes aludido, en la Convención Constituyente argentina de 1994. El leading case estadounidense a este respecto o es el de "Schechter" (295 US 495 [1935] ).
[9] Así, el régimen jurídico atinente a las tarifas remuneratorias de los servicios públicos es una muestra elocuente de ello, habida cuenta que su determinación es resorte de las autoridades administrativas en tanto ellas sean “justas y razonables”.
[10] VANOSSI, “El debate constitucional en torno a los gravámenes sobre las exportaciones”, LL 28 de mayo de 2008.
[11] Cfr. Barreira, E.C. “El principio de legalidad y los derechos de exportación (Con motivo del establecimiento de un sistema variable de derechos de exportación por el ministro de Economía)” SJA 30/4/2008. En ese sentido se ha dicho que el principio de reserva de ley en materia de regulaciones aduaneras surge no sólo del mencionado art. 75, inc. 1 sino también del inc. 2 del mismo artículo y de los arts. 4, que reserva al Congreso General el establecimiento de estos tributos, y 17, que expresamente indica que sólo el Congreso impone las contribuciones expresadas en el art. 4.
[12] Véase Resolución (MEyP)N° 394/07
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