PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

Principios Constitucionales de la Tributación
El Estatuto del Contribuyente
& 12. CONSIDERACIONES GENERALES.
El propósito de este capítulo es explicar las condiciones a las que resulta supeditada la creación de la obligación tributaria con arreglo a los principios de origen constitucional que la rigen. En ese sentido, al describir el concepto de Tributo y su importancia ya hicimos hincapie en el principio sustancial del Derecho constitucional tributario: el Principio de Reserva de Ley. Pero no es la unica regla que condiciona el ejercicio de la potestad tributaria. El denominado estatuto del contribuyente se nutre de otras reglas que pasaremos a desarrollar.

& 13. RESERVA DE LEY. INDELEGABILIDAD LEGISLATIVA DEL PODER TRIBUTARIO[1].
A) PRINCIPIO DE LEGALIDAD. Corresponde estudiar aquí las implicancias que derivan de la vigencia irrestricta del Principio de Reserva de Ley con relación a las potestades jurígenas que le asisten al Poder Ejecutivo en nuestro sistema institucional. En primer lugar corresponde señalar que el Principio de Reserva de Ley no debe ser confundido con el Principio deLegalidad. Si bien, como regla general, ninguna incidencia en la esfera jurídica del administrado puede producirse sin cobertura legal, únicamente en el marco de las relaciones jurídicas tributarias es resorte exclusivo del legislador tal atribución. En efecto, el Principio de Reserva consiste en una regla relativa a la competencia y legitimación para intervenir en los procedimientos de producción normativa[2].
Según la opinión de muchos, en la Constitución nacional, el principio de legalidad está reflejado en los arts. 4, 17, 52, 75 incs. 1 y 2, 76 y 99, incs. 1 y 2. El art. 4 dispone: "El Gobierno Federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de derechos de importación y exportación; del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional." El art. 17 manda: "La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4°. Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. Todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley. La confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal Argentino. Ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie." El art. 52 ordena: "A la Cámara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones y reclutamiento de tropas." A su turno, el art. 75 reza: "Corresponde al Congreso: 1. Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre las que recaigan, serán uniformes en toda la Nación. 2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación especifica, son coparticipables (…)" El art. 76 establece: "Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca. La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior no importará revisión de las relaciones jurídicas nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la delegación legislativa." El art. 99, en sus incs. 2 y 3, prescribe: "El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones: (…) 2. Expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias. 3. Participa de la formación de las leyes con arreglo a la Constitución, las promulga y hace publicar. El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros. El jefe de gabinete de ministros personalmente y dentro de los diez días someterá la medida a consideración de la Comisión Bicameral Permanente, cuya composición deberá respetar la proporción de las representaciones políticas de cada Cámara. Esta comisión elevará su despacho en un plazo de diez días al plenario de cada Cámara para su expreso tratamiento, el que de inmediato consideraran las Cámaras. Una ley especial sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara regulará el trámite y los alcances de la intervención del Congreso."
No suscribo esa tesitura. Si bien es cierto que sólo el Congreso Nacional impone las contribuciones expresadas en el art. 4°, no es menos cierto que una interpretación sistemática de la Constitución permite inferir que no todas ellas tienen naturaleza tributaria. Asì, por ejemplo, las contribuciones remuneratorias de servicios u obras públicas que, si bien son resorte primario del legislador, permiten ser regladas con arreglo al sistema de fuentes que rige el Derecho Administrativo. De igual manera fue explicado porque el Derecho Aduanero tiene un sistema de fuentes que resulta sustraído del régimen tributario. En ese estado de cosas sólo las contribuciones tributarias deben ser creadas en exclusividad por el legislador en razón de lo dispuesto por el art. 17 de la Constitución nacional y los antecedentes históricos que motivaron esa disposición. Es por ello que la prohibición de la delegación legislativa en materia tributaria se mantiene incólume, no obstante que la reforma constitucional de 1994 no la haya prohibido expresamente cuando media una situación de emergencia pública. En ese sentido que el artículo 99 inc.3 de la Const. Nacional refiere que resulta prohibido el dictado de decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria no agrega ni quita nada, pues el legislador constituyente no podía reformar ninguna de las garantías que integran el Estatuto del Contribuyente y que resultan comprendidas en la primera parte de la Constitución nacional. En cuanto a cuál es el rol que deben cumplir los reglamentos-decretos del Poder Ejecutivo, no existe discrepancia en la doctrina: ellos deben ser siempre y solamente un complemento ineludible de la ley, que deben incluir todo lo indispensable para asegurar la correcta aplicación y la total efectividad de la ley, pero que no pueden incluir más que lo estrictamente indispensable para esos fines. Se ha dicho: "(…) las normas reglamentarias de desarrollo de un texto legal no pueden, en ningún caso, limitar los derechos, las facultades ni las posibilidades de actuación contenidas en la ley misma (…)". (2) Así lo entendió la Corte Suprema de Justicia, al compartir el dictamen del Procurador General en un caso en el cual el organismo recaudador pretendió rechazar cesiones de créditos fiscales por impuesto al valor agregado, con el pretexto de no estar reglamentada la ley; dijo la Corte en el considerando 6°: "… carece de toda lógica la tesis del organismo recaudador en tanto importa soslayar, y convertir en letra muerta, la disposición legal que establece la opción de los contribuyentes de transferir determinados saldos a terceros" (Fallos: 324–1848, autos "F. M. Comercial S.A. v. Dirección General Impositiva", del 14 de junio de 2001: La Ley: 2001-F-796). La Corte Suprema de Justicia, respecto al alcance del principio de legalidad en materia tributaria, dijo: "…entre los principios generales que predominan en el régimen representativo republicano de gobierno, ninguno existe más esencial a su naturaleza y objeto, que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear las contribuciones necesarias para la existencia del Estado (…) nada exterioriza más la posesión de la plena soberanía que el ejercicio de aquella facultad, ya que la libre disposición de lo propio, tanto en lo particular como en lo público, es el rasgo más saliente de la libertad civil (…)" (autos "La Martona S.A. c. Provincia de Buenos Aires", Fallos: 182-411, 7/12/38). Asimismo, la Corte ha expresado que el principio de legalidad alcanza y es aplicable a los tributos provinciales (Fallos: 31-82), y que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones, según la Constitución nacional.
El principio de legalidad así enmarcado, impide la aplicación analógica de las leyes. En Derecho Tributario, al igual que en Derecho Penal, no existen lagunas normativas, pues se trata de un cuerpo cerrado de normas donde el tributo se encuentra, o no, establecido: si el impuesto o la tasa no se encuentra especialmente determinado para una actividad específica, no se le puede aplicar un impuesto correspondiente a otra actividad que esté gravada, aun cuando ambas actividades puedan resultar semejantes. La presunción es que el legislador, lo que no gravó, lo previó y lo excluyó a sabiendas de la imposición (Fallos: 316-2329).
B) LA POTESTAD REGLAMENTARIA EN MATERIA TRIBUTARIA. En ese orden de ideas, procede señalar que la vigencia irrestricta del Principio de Reserva de Ley repercute sobre los alcances de la actividad reglamentaria del Presidente de la Nación. Como lo ha admitido la Corte, las facultades de reglamentación que confiere el art. 99 inc.2ª de la Constitución nacional habilitan para establecer condiciones o requisitos, limitaciones o distinciones que, aun cuando no hayan sido contemplados por el Legislador de una manera expresa, cuando se ajustan al espíritu de la norma reglamentaria o sriven, razonablemente, a la finalidad esencia que ella persigue (Fallos: 301:214), son parte integrante de la ley reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que ésta (Fallos: 190:301; 202:193; 237:636,entre otros).
En efecto, si de ordinario, la competencia jurígena de la administración le permite integrar el mandato legislativo en la medida que no desnaturalice su contenido al reglamentar la ley, en el campo tributario resulta acotada a reglar detalles y pormenores que hacen a la actividad de recaudación, pero no puede introducir modificación esencial alguna sobre el statu quo del contribuyente. Como señaló Jarach en el campo tributario "La facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos conceptos cuando las definiciones legales no son claras, o para especificar los principios en diferentes casos; pero cuando falta el concepto y no ha sido definido normativamente en la misma ley, no se puede encargar al Poder Ejecutivo que defina el concepto legal en que está contenido el hecho imponible, porque esto es lo mismo que decir que el Poder Ejecutivo expresará sobre qué se aplica el impuesto, y esto, evidentemente, viola el principio de legalidad en su propia esencia".(cfr. "Curso Superior de Derecho Tributario", Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1969, págs. 109/110). Es por ello que sólo la ley puede: a) definir el hecho imponible, b) indicar el contribuyente, c) determinar la base imponible, d) fijar la alícuota o monto del tributo, e) estalecer exenciones y reducciones, f) tipificar las infracciones y establecer las respectivas penalidades.
La prohibición legal, inclusive, se proyecta a los supuestos de excepción que la Constitución autoriza al Poder Ejecutivo a reglar por decreto competencias que de ordinario son resorte del Poder Legislativo. En efecto, en la materia que nos convoca, resulta excluída, tanto la posibilidad de dictar decretos de necesidad y urgencia, como decretos delegados. En el primer caso, la prohibición es elocuente y resulta expresada con toda claridad en el art. 99 inc.3, en cambio en el caso de los decretos delegados la prohibición surge de una interpretación histórica y sistemática de la Carta Magna. No debe olvidarse que el legislador constituyente no tenía competencia para reformar artículo alguno de la primera parte de la Constitución nacional y, en ese sentido, la vigencia irrestricta del Principio de Reserva de Ley expresada en el artículo 17 de la Carta Fundamental debe mantenerse sin alteración alguna. Ello así, no obstante que no existe una prohibición expresa cuando media una situación de emergencia y alguna doctrina pudiera interpretar equivocadamente que bajo tales circunstancias puede delegarse cualquier competencia legislativa si resulta determinada la base y el tiempo de la delegación.
C) CONCLUSIÓN. En síntesis, el Principio de Reserva de Ley no debe ser confundido con el principio de legalidad administrativa. El primero refiere a la atribución indelegable del Congreso de establecer la obligación tributaria. El segundo alude a la necesidad de una cobertura legal suficiente para que se produzca una injerencia sobre el statu quo del administrado. En ese estado de cosas, resulta fácil advertir que, con arreglo al principio de reserva de ley, la actividad jurígena del Presidente de la Nación resulta prohibida. Empero, en los ámbitos donde rige el principio de legalidad, la Administración Pública puede ejercer potestades normativas, en tanto cuente con una autorización legal suficiente. Por ello la única fuente válida para crear derecho en el ámbito de las relaciones tributarias es la ley y, en cambio, en otros terrenos donde le incumbe participar a una entidad pública, también lo son, por ejemplo, los reglamentos administrativos.
En ese sentido es una doctrina inveterada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que el único poder investido de la atribución de crear cargas tributarias es el Congreso de la Nación. (Fallos 316:2329). Es por ello que la validez de la carga tributaria resulta supeditada a que por ley resulte establecidos los elementos sustanciales de la obligación tributaria (Fallos 319:3400, considerando 9).
En cuanto a la irretroactividad y anterioridad de las leyes tributarias respecto de los hechos imponibles a los cuales habrán de aplicarse, constituye, tal como lo predicamos, una garantía implícita resultante de los arts. 1°, 14, 17, 28 y 33 de la Constitución Nacional.
& 14. NO CONFISCACIÓN[3].
El principio de no confiscación es un correlato de la prohibición que existe de reglamentar un derecho de un modo tan intenso que haga ilusorio su ejercicio (art. 14 y 28 de la CN). En ese estado de cosas procede señalar que, desde el momento que la Constitución nacional asegura lainviolabilidad de la propiedad privada, así como su uso y dispoción y prohibe la confiscación, es insoslayable que el ejercicio de la potestad tributaria no puede producir una absorción de una porción sustancial de la renta o el capital (Fallos: 242:73 y sus citas; 268:57). En ese orden de ideas, el Tribunal Cimero ha establecido que el exceso alegado como violación de la propiedad debe resultar de una relación racional estimada entre el valor del bien gravado y el monto del gravamen (Fallos: 207:238; 322:3255 y sus citas). Asimismo se ha requerido de una prueba concluyente a cargo del actor (Fallos: 220:1082, 1300; 239:157). Ello así, porque el carácter confiscatorio de un impuesto debe surgir del análisis de las circunstancias de hecho que condicionan su aplicación; habida cuenta que el el criterio para la determinación del límite de confiscatoriedad no puede ser férreamente uniforme, pues las diversas circunstancias del país y la variable relación de determinadas especies de impuestos con el bienestar general justifican que tal límite varíe en más o en menos[4]; tanto así que el límite de la confiscatoriedad no puede ser el mismo para el que vive en el país que para el sujeto domiciliado en el extranjero, pues se trata de dos categorías distintas de contribuyentes (Fallos 243:100). En el impuesto sucesorio la gran divisoria de aguas era el lugar de residencia del heredero. Si se trataba de una persona domiciliada en el país, se le aplicaba —con leves variantes— la regla del 33%. En cambio, si el heredero residía en el extranjero, el umbral de la confiscatoriedad se elevaba hasta el 50%.
En ese orden de ideas procede señalar que la Corte Suprema, in re "López López, Luis, y otro v. Provincia de Santiago del Estero " (Fallos 314:1293; sostuvo que "ha señalado de manera invariable que para que la confiscatoriedad exista, debe producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital (Fallos 242:73 y sus citas; 268:57), y que a los efectos de su apreciación cuantitativa debe estarse al valor real del inmueble y no a su valuación fiscal y considerar la productividad posible del bien (Fallos 220:1300; 223:40; 239:157 ). Se ha requerido, asimismo, una prueba concluyente a cargo del actor (Fallos 220:1082; 220:1300; 239:157 ) [...]. Por otro lado, cabe señalar que, si bien la inconstitucionalidad de los impuestos por su monto procedería cuando aniquilasen la propiedad o su renta en su sustancia, el control de constitucionalidad en el punto, aunque debe preservar el derecho de propiedad en el sentido lato que le ha adjudicado esta Corte, encuentra fundamento en la relación en que tal derecho -cuya función social se ha de tener presente- se halla con la medida de la obligación de contribuir a las necesidades comunes que pueden imponerse a sus titulares por el hecho de serlo. El límite admisible de la carga fiscal no es absoluto sino variable en el tiempo y en las circunstancias y sólo encuentra óbice en lo que una tradicional jurisprudencia del Tribunal ha fijado (Fallos 196:122 ; 220:322, 236:22)"
Asimismo se ha mencionado que la prueba del carácter confiscatorio de un impuesto es individual para cada uno de ellos y no debe abarcar la totalidad de los gravámenes que pesan sobre el contribuyente.(Sociedad Argentina de Transportes e Industrias Anexas (S.A.T.I.A.) c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 188-27 (1940); Agustín Soldati, Fallos 193-463 (1942). De igual manera la inconstitucionalidad de una multa debe analizare en función del monto de ésta en forma individual y no de la acumulación de varias sanciones sucesivas. La Eléctrica del Norte S.A. c. Municipalidad de Tucumán, Fallos 179-54 (1937). Sin embargo, se ha resuelto que para determinar el carácter confiscatorio del tributo municipal que debe pagar un concesionario telefónico interprovincial, deben ser computados la totalidad de los ingresos, gastos y gravámenes de éste y no solamente la productividad que obtiene en el municipio en particular. Junta de Fomento de Villa San José c. Cía. Entrerriana de Teléfonos S.A., Fallos 216-123 (1950).De igual modo, para medir la confiscatoriedad del tributo, no deben tomarse en cuenta los intereses por mora en el pago (Díaz de Vivar c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 187-306 (1940); Pablo Vernhet, Fallos 200-374 (1944).
En orden a ello procede recordar que desde larga data la Corte antiene el tope de 33% como límite de validez constitucional de los impuestos directos sin acudir a ninguna explicación económica y guiada por una apreciación completamente discrecional. (Fallos 190:159, 196:61, entre otros, y en tiempo recientes, véase, por ejemplo, "López López c. Provincia de Santiago del Estero" (314:1293); "San José AFJP c. AFIP" (327:2293); "Indo S.A. c. Dirección General Impositiva" (318:785) y "Horvath c. Estado Nacional" (318:676).
Empero tratándose de una tasa in re: "Andrés Gallino" (Fallos 160-247 (1931), se decidió que una tasa del 34,25% "no importa una confiscación de los bienes afectados, sino una justa exigencia de la ley determinada por consideraciones de evidente interés general".
Sin embargo, in re "Gobierno de Italia c. Consejo Nacional de Educación" (Fallos 190:159, 1941), se declaró inconstitucional una del 36,60%. Asimismo, en "Carlos Vicente Ocampo" (Fallos 234:130) y en "Kathleen F. Synge" (235-883, 1956), el límite de la confiscatoriedad fue establecido en el 33% y en "Carlos Julio Bunge" (186-421), el 50% fue declarado inconstitucional.
Con relación a las tasas, se ha declarado que son confiscatorias las que absorban una parte sustancial de la renta o del capital del bien sobre el cual se ha prestado el servicio (6/3/1942, "Ana Vignolo de Casullo s/sucesión ", Fallos 192:139; 31/7/1944, "Molinos Río de la Plata v. Municipalidad de Río Segundo", 199:321).
En los casos relativos a la contribución territorial sobre establecimientos rurales donde —también con leves diferencias— el umbral constitucional fue establecido en el 33% sobre la utilidad real de aquéllos. Esta regla puede verse en "Pereyra Iraola c. Provincia de Córdoba"; "Jardón Perissé c. Provincia de Córdoba" ; "Ganadera e Industrial Ciriaco Morea S.A. c. Provincia de Córdoba"; "Devoto y González c. Provincia de Córdoba";"Compañía Santafecina de Inmuebles y Construcciones c. Provincia de Córdoba"; "Cándida de Gregorio"; y en "Raúl Gimenez Fauvety"[5]. No obstante ello, también se han tolerado alícuotas levemente superiores. Así, en Uriburu c. Provincia de Córdoba (Fallos 201-165 (1945).
La tasa por contribución de mejoras, sigue estos mismos lineamientos. En "Banco de la Nación c. Provincia de Buenos Aires" se declaró constitucional la que "apenas excede" el 33% del valor de la propiedad luego de efectuada la mejora. Por el contrario, es inconstitucional la que priva al propietario de la totalidad de la renta que produce el bien objeto de la mejora. (Fallos 210-351 (1948). En fin se considera inconstitucional la contribución si no guarda una prudente relación con la valorización reportada al inmueble por la obra realizada (Fallos 210:78, 210:351; 210:574). En ese sentido, se ha sostenido que no deben absorber una parte sustancial de la propiedad, pero que el actor debe demostrar que el tributo exigido es superior al mayor valor determinado en la propiedad por el pavimento, no bastando que exceda del 33% del valor del bien (8/7/1959, "Panizza Delio v. Municipalidad de Rosario Tala", Fallos 244:178). En otros pronunciamiento, no se declaró confiscatoria la contribución si insumía el 20% del valor del bien ("Navarro Ocampo, René v. Municipalidad de Córdoba", Fallos 200:352, 1944). Se entendió como confiscatoria al exceder del beneficio que recibe la propiedad afectada y si absorbe alrededor del 70% del valor del inmueble ("Arana, María E. B. v. Provincia de Buenos Aires", Fallos 201:350, 1945).
En materia de contribución territorial, la Corte Sup. tuvo en cuenta el rendimiento normal medio de una correcta explotación del fundo afectado, con prescindencia de la supresión o disminución de utilidades provenientes de circunstancias eventuales, o de la inadecuada administración del contribuyente (3/9/1943, "Genaro García v. Provincia de Córdoba", Fallos 196:511; 14/3/1945, "José E. Uriburu v. Provincia de Córdoba Ver Texto ", Fallos 201:165; 28/3/1947, "Martín Pereyra Iraola v. Provincia de Córdoba Ver Texto ", Fallos 207:238). Si la contribución territorial que deben pagar los condóminos en proporción al valor de su participación en el condominio no excede del 33% de la renta anual del inmueble afectado por el impuesto, la tacha de confiscatoriedad es improcedente (3/10/1956, "Cipriano, Cándida De Gregorio vda. de y otros s/demanda de inconstitucionalidad", Fallos 236:22). Entendió por explotación adecuada, o rendimiento normal del inmueble, la realizada en forma racional y eficiente, sin gastos desmedidos y conforme a las condiciones y posibilidades del contribuyente, de modo que sostuvo la confiscatoriedad del impuesto territorial que absorbía más del 50% de las utilidades (21/7/1941, "Dolores Cobo de Macchi Di Cellere v. Provincia de Córdoba Ver Texto ", Fallos 190:159; en sentido análogo, 29/3/1946, "Curioni de Demarchi, Rosa v. Provincia de Córdoba Ver Texto ", Fallos 204:376; 31/10/1947, "Jardón Perissé, Rosa v. Prov. de Córdoba Ver Texto ", Fallos 209:200 (590) ).
El tope del 33% de la renta potencial fue mantenido invariablemente para la contribución territorial, salvo en el caso de propietarios radicados en el extranjero, en que admitió que el tributo, más el recargo por ausentismo, podía absorber hasta el 50% del rendimiento normal de un inmueble (21/5/1948, "Banco Hipotecario Franco Argentino v. Provincia de Córdoba", Fallos 210:1208), aunque con posterioridad para el impuesto sucesorio que incluía el recargo por ausentismo fijó el límite del 33% (2/3/1956, "Carlos Vicente Ocampo Ver Texto ", Fallos 234:129; 21/9/1956, "Synge, Kathleen Frances Anne ", Fallos 235:883).
En el tema del ahorro obligatorio, la Corte Sup., por mayoría, el 4/5/1995, en "Horvath, Pablo " (Fallos 318:676), sostuvo que la ley 23256 no permitía el reajuste de las sumas depositadas por los contribuyentes, y que incumbía a éstos la prueba concreta y circunstanciada de que se habría producido, en el caso, la absorción por el Estado de una porción sustancial de su renta. En ese pronunciamiento consideró que el "ahorro obligatorio" de la ley 23256 constituía un empréstito forzoso encuadrable en la facultad del Congreso de imponer contribuciones directas por tiempo determinado, sin que se pudiera revisar judicialmente la previsión legislativa referente a la restitución de los importes depositados en las cuentas estatales. Se distinguió que la confiscatoriedad es una cuestión de hecho que debe ser, caso por caso, objeto de concreta y circunstanciada prueba por parte de quien la alega. "A tales propósitos y sin que ello se erija en un parámetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garantía de la razonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos y la pauta -sentada desde antiguo en materia de imposición inmobiliaria (Fallos 210:172 ; 239:157 ), de impuesto sucesorio (Fallos 234:129) o de impuesto a los réditos (Fallos:220:699 )- de fijar un 33% como tope de la presión fiscal -en el caso, calculado sobre la capacidad del contribuyente establecida según los criterios de la ley 23256-, tope más allá del cual estaría comprometida la garantía del art. 17 Ver Texto " de la CN. En lo relativo a la restitución del importe depositado, se entendió que la decisión del tribunal a quo no constituía sentencia definitiva en los términos del art. 14 Ver Texto de la ley 48, ya que la Cámara, "al considerar que al momento en que emitió su pronunciamiento aún no se había configurado el perjuicio invocado, dejó a salvo la posibilidad de su futuro planteamiento". La disidencia parcial del Dr. Eduardo Moliné O´Connor sostuvo que "las sumas que por todo concepto sean objeto de la restitución prevista en aquella norma [art. 4° de la ley 23256] no pueden padecer -en moneda constante, bien que con sujeción a lo dispuesto por la ley 23928 Ver Texto -, una disminución superior al 33% en relación a las cantidades ingresadas por el apelante en el período de que se trata". La disidencia del Dr. Enrique S. Petracchi propició declarar la inconstitucionalidad de la modalidad de reajuste del art. 4 de la ley 23256 y que se ordenara que las sumas sean reintegradas "computando la depreciación monetaria según la evolución seguida por el índice de precios al por mayor, nivel general más un interés equivalente al 6% anual, desde la fecha de los respectivos depósitos hasta su pago, debiendo observarse -en cuanto corresponda- lo establecido por la ley 23928".
Tratàndose de impuestos indirectos, por partir de la base de que son trasladables a los consumidores en virtud del proceso de traslación, la Corte Sup. rechazó la aplicación del principio de no confiscatoriedad (23/2/1934, "Fisco nacional v. Roberto Bosch SA ", Fallos 170:180), salvo que se demuestre que el encarecimiento representado por el monto del impuesto, al no ser absorbido por la capacidad adquisitiva de los compradores, recae sobre el costo y la ganancia con carácter de exacción, es decir, absorbiéndolos sustancialmente (Corte Sup., 11/9/1946, "SA Argentina de Construcciones Acevedo y Shaw v. Municipalidad de Santa Fe Ver Texto ", Fallos 205:562).
En el caso de los derechos aduaneros habíamos explicado que no rige el principio de confiscatoriedad porque esta es una regla aplicable a las contribuciones que tienen naturaleza tributaria. En ese sentido trajimos a colación lo decidido por la Corte Suprema en el caso "Montarcé c. Administración Nacional de Aduanas" (Fallos: 289:443, 1974). Lo significativo de este caso es que, en relación con los derechos de importación, la Corte se aparta de la regla del 33% que por entonces se hallaba razonablemente consolidada como regla general. Dice el Tribunal: "3°) Que la jurisprudencia de esta Corte, en cuanto tiene declarado que determinados impuestos, en la medida que exceden el 33 % de su base imponible, afectan la garantía de la propiedad por confiscatorios, no es aplicable cuando, como sucede en la especie, se trata de tributos que gravan la importación de mercaderías, bien se advierta que si no es constitucionalmente dudoso que el Estado, por razones que hacen a la promoción de los intereses económicos de la comunidad y su bienestar, se encuentra facultado para prohibir la introducción al país, de productos extranjeros (arts. 67, mes. 12, 13 y 28 de la Constitución Nacional) con igual razón debe considerárselo habilitado para llegar a un resultado semejante mediante el empleo de su poder tributario, instituyendo con finalidades acaso disuasivas gravámenes representativos de uno o más veces el valor de la mercadería objeto de importación. 4°) Que ello es así habida cuenta que este último poder —el fiscal—, según lo tiene reconocido esta Corte (Fallos: 243:98) "tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica... que a veces linda con el poder de policía y sirve a la política económica del Estado, en la medida que corresponde a las exigencias del bien general, cuya satisfacción ha sido prevista en la ley fundamental como uno de los objetos del poder impositivo", agregando aquel pronunciamiento que ello es así, además, porque "en este aspecto las manifestaciones actuales de ese poder convergen hacia la finalidad primaria, y ciertamente extrafiscal, de impulsar un desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas"
Por último procede señalar que la Corte Sup. entendió que, a fin de probar la confiscatoriedad de un impuesto, es inocua la demostración indirecta que deriva del conjunto de gravámenes que pesan sobre el patrimonio del recurrente (24/12/1941, "Cía. de Tranvías Anglo Argentina Ltda. v. Provincia de Buenos Aires", Fallos 191:502). Sin embargo, el 28/8/1942 en "Gustavo A. Frederking y otros" (Fallos 193:397), la Corte Sup. declaró que "si ese doble gravamen [impuesto al rédito presunto sobre una finca y contribución territorial] sobre la misma materia y por el mismo concepto fue categóricamente reconocido a las provincias en concurrencia con la Nación, claro se advierte que, desde un punto de vista institucional, no se le puede desconocer a la Nación misma para una doble imposición que vendría a ser como una sobretasa en tanto no se exceda el límite que fija el concepto de la confiscatoriedad" (la bastardilla es nuestra). (En concordancia, Fallos 255:66; 262:367 ). En cuanto a la superposición del impuesto a la renta con un impuesto establecido por ley de la provincia de Buenos Aires sobre los honorarios profesionales devengados en juicio, declaró que al oscilar el monto de la superposición entre el 7 y el 8%, no importa quebrantamiento de la equidad, y se halla muy por debajo de los límites que para la confiscatoriedad ha determinado la jurisprudencia de la Corte Sup. (Fallos 206:214 y 247; 210:172) (4/7/1951, "Machado Doncel, Juvenal", Fallos 220:699).
A contrario sensu, se podría colegir que es inconstitucional la superposición de gravámenes que excede del límite admitido por la jurisprudencia.La prueba de la confiscatoriedad del conjunto de gravámenes debe resultar de los autos (Fallos 255:66; 262:367 ). En Fallos 322:3255 (21/12/1999, "Gómez Álzaga, Martín Bosco"), y su cita, destacó que la prueba de la confiscatoriedad debe ser "tan clara y precisa como sea posible", y que ha de resultar "no de una mera estimación personal, aunque ella emane de peritos ilustrados y rectos, ni de circunstancias puramente accidentales y eventuales, sino de una relación racional estimada entre el valor del bien gravado y el monto de ese gravamen, al margen de accidentes transitorios y circunstanciales sobre la producción y el aprovechamiento de aquél".
La Corte Sup. entendió que al acumularse distintos gravámenes que pudieran incidir sobre las personas o bienes, el tope para la declaración de confiscatoriedad sería considerablemente mayor que el establecido para un solo impuesto (Fallos 210:172; en esta causa, la prueba acreditó que durante el período del pleito la renta real bruta del inmueble gravado no fue absorbida en una proporción mayor del 33% por la contribución directa cuya constitucionalidad se discutía, por lo cual se desechó el planteo de confiscatoriedad).
Para establecer si el impuesto territorial es confiscatorio, no procede adicionar lo pagado por servicios sanitarios, que es una tasa por retribución de servicios individualizados de aguas corrientes y cloacas, ni las contribuciones por alumbrado, barrido y limpieza (3/10/1956, "Cipriano, Cándida De Gregorio vda. de y otros s/demanda de inconstitucionalidad Ver Texto ", Fallos 236:22); ni el monto del gravamen entre los gastos de explotación como tampoco lo pagado en concepto de tasas por retribución de servicios (21/12/1999, "Gómez Álzaga, Martín Bosco Ver Texto ", Fallos 322:3255).
La Corte Sup. admitió formalmente que, por acción declarativa, se demandara a la provincia de Buenos Aires y al Estado nacional (conjuntamente) la declaración de inconstitucionalidad por confiscatoria de la suma de tributos nacionales y provinciales, haciendo uso de su competencia originaria (arts. 116 y 117 de la CN). Sin embargo, respecto del fondo de la cuestión, el Alto Tribunal entendió que para examinar la cuestión relativa a la confiscatoriedad "debe estarse al valor real del inmueble y no a su valuación fiscal, y considerar su productividad posible, esto es, su capacidad productiva potencial"; v.gr., ganadera, agrícola, a través de pruebas clara, precisas y concluyentes (21/12/1999, "Gómez Álzaga, Martín Bosco Ver Texto ", Fallos 322:3255).
Al prosperar el planteo de confiscatoriedad, la Corte Sup., en un primer momento, limitó el pronunciamiento a declarar la inconstitucionalidad del impuesto respectivo, sin fijar la tasa o el porcentaje que subsidiariamente pudiera cobrar el Fisco, por no ser de su incumbencia, sino del Congreso o las legislaturas provinciales o las municipalidades (7/4/1943, "SA Mattaldi Simón Ltda. v. Provincia de Córdoba" y sus citas, Fallos 195:250; en sentido análogo, Fallos 196:64). Al rever su posición, la Corte Sup. estableció que la declaración judicial de confiscatoriedad sólo alcanza a la porción del monto en que consiste el exceso (Fallos 211:1033; 234:129; 235:883).
Si la confiscatoriedad se configura por la superposición de tributos nacionales, provinciales y municipales, o de alguno de ellos con otros, hay varias opciones propuestas doctrinalmente: 1) declarar la inconstitucionalidad del último o de los últimos sancionados que excedieron del porcentaje admitido; 2) dar preferencia en los impuestos indirectos a la Nación y en los directos a las provincias, lo cual es criticable, porque tales preferencias no surgen expresamente de la CN Ver Texto ; 3) descontar determinado porcentaje de todos los tributos involucrados en el litigio, de modo que su conjunto no incida por encima del límite máximo del 33% -o más, si la Corte Sup. persistiera en computar un tope mayor para el conjunto de tributos- de la riqueza gravada. Pareciera que la más razonable de las opciones es la última.
En todo caso, la acción que se intente para obtener la declaración de inconstitucionalidad total o parcial de los gravámenes se orientará contra un litisconsorcio pasivo necesario, integrado por la Nación, las provincias y los municipios, según corresponda. Siempre que la litis se integre con una provincia, queda abierta la competencia originaria de la Corte Sup. (conf. art. 117 Ver Texto de la CN). Se puede formular la tacha de inconstitucionalidad por demanda de repetición de los tributos pagados, o por acción meramente declarativa de certeza, o bien por excepción de inconstitucionalidad en el juicio de ejecución fiscal.

& 15. IGUALDAD[6].
El principio de igualdad ante la ley se halla consignado, en sus más diversas proyecciones, en los arts. 1°, 16, 20 y 33 de la Constitución Nacional y, nuclearmente, en el 16 en cuanto allí se dispone: "La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento, no hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas".
El principio de igualdad ante las cargas públicas es la consecuencia de las postulaciones impulsadas por la Revolución Francesa, por oposición al régimen de privilegios de la época precedente.
La "igualdad formal" o "igualdad jurídica" se convierte en una noción útil para proscribir determinadas discriminaciones fundadas en razones de raza, lengua, sexo, religión, ideas políticas u origen social, pero, de todos modos, perpetúa las profundas disparidades reales en una sociedad no homogénea con clases marcadamente diferenciadas. Se trata en fin, de la majestuosa igualdad del derecho francés, descripta por Anatole France, "como prohibiendo tanto al rico cuanto al pobre dormir debajo de los puentes de París".
En efecto, en 1875, el Alto Tribunal sostuvo que la igualdad consiste en que "no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, de donde se sigue forzosamente, que la verdadera igualdad consiste en aplicar en los casos ocurrentes la ley según las diferencias constitutivas de ellos, y que cualquiera otra inteligencia o acepción de este derecho es contraria a su propia naturaleza e interés social" (Fallos 16:118; en el mismo sentido, Fallos 101:401; 123:106; 134:420). En ese estado de cosas, si bien aceptó que este criterio era aparentemente vago (ver Fallos 149:417 ), entendió que este medio era eficaz para que en cada caso particular el Poder Judicial examinara el contenido de la garantía. Es asì que el 5/9/1903, in re "Hileret y Rodríguez v. Provincia de Tucumán " (Fallos 98:20), sentó el principio de que no sólo es admisible la discriminación en categorías de contribuyentes, sino también, implícitamente, el de que tales categorías deben ser razonablemente formadas. En 1923, en el caso "Unanue v. Municipalidad de la Capital " (Fallos 138:313), la Corte Sup. se refirió expresamente a la razonabilidad, afirmando que cuando un impuesto es establecido sobre ciertas clases de bienes o de personas, "debe existir alguna base razonable para las clasificaciones adoptadas, lo que significa que debe haber alguna razón sustancial para que las propiedades o las personas sean catalogadas en grupos distintos (Cooley, On Taxation, 3ª ed., ps. 75 y ss.; Willoughby, On the Constitution, p. 593). Que en el caso no aparece violada la igualdad requerida por la cláusula constitucional invocada, desde que todas las caballerizas comprendidas en la denominación de ´studs´son gravadas con una base uniforme, o sea, de acuerdo con el número de caballos de carrera que alojan; y porque no es posible desconocer que existe algún motivo razonable para hacer distinción entre los establecimientos que se ocupan de cuidar caballos destinados al tráfico común de la ciudad y aquellos que albergan y preparan caballos con el único objeto de disputar carreras [...], ya que los primeros realizan una función esencial para el bienestar de la población, lo que no ocurre con los últimos". Agregó la Corte que "en ese mismo orden de ideas ha dicho la Suprema Corte de los Estados Unidos que la garantía constitucional mencionada no se propone erigir una regla férrea en materia impositiva, sino impedir que se establezcan distinciones, con el fin de hostilizar o favorecer arbitrariamente a determinadas personas o clases, como sería si se hicieran depender de diferencias de color, raza, nacionalidad, religión, opinión política u otras consideraciones que no tengan relación posible con los deberes de los ciudadanos como contribuyentes".
El principio de igualdad ha dicho la Corte Suprema "no se propone erigir una regla férrea en materia impositiva, sino impedir que se establezcan distinciones, con el fin de hostilizar o favorecer arbitrariamente a determinadas personas o clases, como sería si se hicieran depender de diferencias de color, raza, nacionalidad, religión, opinión política u otras consideraciones que no tengan relación posible con los deberes de los ciudadanos como contribuyentes /.../ en consecuencia, cuando un impuesto es establecido sobre ciertas clases de bienes o de personas, debe existir alguna base razonable para las clasificaciones adoptadas, lo que significa que debe haber alguna razón substancial para que las propiedades o las personas sean catalogadas en grupos distintos" (Fallos: 138:313), agregando que "la garantía consagrada por el art. 16 de la Constitución en lo que a impuestos se refiere, no importa otra cosa que impedir distinciones arbitrarias, inspiradas en el propósito manifiesto de hostilidad contra determinadas personas o clases" (Fallos: 150:419).
En ese sentido, la garantía de la igualdad no exige la uniformidad de la legislación, sino que las distinciones que puedan establecerse no sean arbitrarias ni impliquen un propósito de hostilidad o indebido privilegio. También ha señalado el Tribunal, desde antiguo, que el poder de crear impuestos está sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma; que dicha atribución debe ejercerse de buena fe, para objetos públicos y no privados, y establecidos con arreglo a un sistema de imparcialidad y uniformidad a fin de distribuir con justicia la carga, que toda imposición que se apoye en otras razones o responda a otros propósitos, no sería impuesto sino despojo (Fallos: 115:111;150:419, entre otros).
En 1928, en el caso "Díaz Vélez, Eugenio v. Provincia de Buenos Aires " (20/6/1928, Fallos 151:359), la Corte Sup. sostuvo, al declarar la constitucionalidad del impuesto progresivo, que la igualdad constitucional significa "el derecho de todos a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias [...]. De modo que la igualdad ante la ley, de los habitantes, no puede oponerse como reparo a la implantación del impuesto de autos, por cuanto su diferencia en la tasa no está basada en distingo de personas, ni en sus prerrogativas especiales o en persecuciones odiosas, sino en diversidad de circunstancias razonables y lógicas con miras a la valuación de la propiedad urbana y rural [...]. El citado art. 16 no priva al legislador de la facultad de crear, en las leyes impositivas locales, categorías especiales de contribuyentes afectados con impuestos distintos, siempre que dichas categorías no sean arbitrarias o formadas para hostilizar a determinadas personas o clases".
En 1997, en el caso "Cafés La Virginia SA v. Dirección General Impositiva Ver Texto " (3/6/1997, Fallos 320:1166), el Tribunal cimero. declaró que el principio de igualdad no exige que deban gravarse por igual a todas las industrias, cualquiera sea su clase, pues la igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas -prevista en el art. 16 Ver Texto de la CN- sólo se refiere a las cosas iguales y del mismo género, razón por la cual no puede aplicarse a industrias de distinta clase. Asimismo juzgó irrazonables, entre otras, las siguientes discriminaciones: la fundada en que la tasa aplicable a cada hijuela sea determinada por el monto del caudal sucesorio, y no por el de aquélla (18/11/1927, "Drysdale v. Provincia de Buenos Aires ", Fallos 149:417); el trato igual a propiedades edificadas y no edificadas de distinto valor (12/4/1943, "Mason de Gil, Malvina v. Municipalidad de Santa Rosa Ver Texto ", Fallos 195:270) (604) ; la distinción entre terrenos demolidos para edificar enseguida y los demolidos tiempo atrás (20/12/1944, "Nuevo Banco Italiano v. Municipalidad de Buenos Aires ", Fallos 200:424).
El Alto Tribunal entendió como razonables, entre otras, las siguientes distinciones y categorías: entre sociedades con capital y dirección radicados y no radicados en el país para la aplicación de impuestos, ya que la residencia, la radicación y sus consecuencias directas son suficientes para marcar diferencias de carácter económico, cuya apreciación y adopción corresponde al Congreso (12/12/1927, "Guardian Assurance Co. v. Gobierno de la Nación", Fallos 150:89); la de promotores particulares de boxeo y promotores clubes (22/9/1933, "Club Atlético River Plate v. Municipalidad de la Capital", Fallos 169:122); que a los titulares de propiedades rurales valiosas se les aplique un impuesto progresivo no aplicado a las de menos valor y a las propiedades urbanas (21/7/1941, "Dolores Cobo de Macchi di Cellere v. Provincia de Córdoba", Fallos 190:159, con la disidencia del ministro Nazar Anchorena); entre "presentes" y "ausentes", siempre que este último concepto se aplique a los domiciliados fuera del país (Fallos 195:135; 200:374 Ver Texto ; 209:200; 210:1208 Ver Texto ; 212:493 Ver Texto ); que a los efectos del entonces vigente impuesto a las ventas se diferenciara a los impresores que suministran la materia prima principal de los que no la proporcionan (22/10/1958, "Tamburini v. Nación Argentina ", Fallos 242:95); la diversidad de tributación y sus cuantías inherentes a la pluralidad de regímenes de nuestro sistema federal (6/8/1965, "Bodegas y Viñedos Saint Remy", Fallos 262:367); la aplicación del impuesto territorial a cada condómino teniendo en cuenta el valor total del inmueble, y no sólo el de la parte indivisa, como no contrario al régimen del Código Civil relativo al condominio (2/3/1959, "Larralde, Lorenzo, y otros", Fallos 243:98; modificó la jurisprudencia de Fallos 184:592; 187:586 Ver Texto ; 234:568; 236:22, entre otros); la categoría de contribuyentes consistente en las compañías de seguros obligadas a contribuir a la Caja de Previsión Social de Médicos, Odontólogos, etc., de la provincia de Córdoba por los honorarios médicos que pagaran (29/5/1964, "SA Compañía de Seguros El Comercio de Córdoba v. Instituto de Previsión de la Prov. de Córdoba", Fallos 258:315); la elección de cierta categoría de contribuyentes, aunque los tributos sostengan servicios de interés general -impuesto a cargo de los empleadores, con destino al sostenimiento de los servicios de salud pública- (16/4/1969, "Cía. Swift de La Plata SA", Fallos 273:241). Recientemente, declaró que la garantía de la igualdad en las cargas públicas no impide que la legislación considere de manera diferente situaciones que estima diversas, de forma tal que, de no mediar discriminaciones arbitrarias, se creen categorías de contribuyentes sujetos a tasas diferentes (Fallos 188:464 ; 191:460 ; 284:319) (15/10/1991, "López López, Luis, y otro v. Provincia de Santiago del Estero", Fallos 314:1293).
En síntesis, el principio de igualdad importa el derecho de todos a que no se establezcan privilegios o excepciones que excluyan a unos de lo que se le concede a otros en iguales circunstancias (Fallos:101:401; 157:28; 312:826, 851, 1082; 313:1333, entre otros), regla republicana básica y elemental bajo cuya luz han de ser
examinadas las normas en crisis. Por otra parte, también es menester señalar que el acierto o el error, el mérito o la conveniencia de las soluciones legislativas no son puntos sobre los que el Poder Judicial deba pronunciarse (Fallos: 313:410), por lo que la declaración de inconstitucionalidad de una ley -acto de suma gravedad institucional- requiere que la repugnancia de la norma con la cláusula constitucional sea manifiesta, clara e indudable (Fallos: 314:424; 320:1166). Y que quien tacha de inconstitucional una norma tributaria aduciendo que viola sus derechos de propiedad e igualdad debe probar de modo concluyente la forma cómo tal afectación ha tenido lugar (arg. Fallos:314:1293 y 320:1166).
Como desde antiguo ha sostenido la Corte, esta garantía importa, en lo relativo a impuestos, establecer que, en condiciones análogas, deberán imponerse gravámenes idénticos a los contribuyentes (Fallos: 105:273; 117:22; 132:198, entre otros). Por otra parte, es arraigada doctrina del Tribunal que la norma constitucional de que se trata no excluye la facultad del legislador para establecer distinciones o formar categorías, siempre que tales clasificaciones no revistan el carácter de arbitrarias o estén inspiradas en un propósito manifiesto de hostilidad contra determinadas personas o clases (Fallos: 98:20; 115:111; 132:402; 140:175; 144:313; 149:417; 150:419; 156:219; 171:79; 175:199; 176:339; 179:98; 195:270; 196:337; 207:270, entre otros).
En tales condiciones, salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, sus facultades son amplias y discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos: 7:333; 51:350; 114:262; 137:212; 174:353; 243:98; 286:301) y, en tal sentido, no corresponde a los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (Fallos: 242:73; 249:99;286:301).
En ese orden de ideas no puede dejar de traerse a colación que alguna doctrina ha interpretado que la igualdad no puede agotarse en postular la irrestricta vigencia del principio de igualdad ante la ley, sino que también es menester que se garantice la “igualdad en la ley”[7].
En ese estado de cosas, al sancionarse una ley, el Estado resultará obligado a tratar en forma igual a los iguales y en forma desigual a los desiguales, clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible sobre la base de criterios razonables esencialmente influidos por la capacidad contributiva de los sujetos llamados a atender las cargas.
En tal sentido, si bien no puede soslayar los loables propósitos de la doctrina y la conveniencia de esa política legislativa, no puede dejar mencionar que la igualdad en la ley es un mero enunciado que no puede ser llevado a la práctica, habida cuenta que la justicia no puede sustituir al Congreso en la formulación de la politica legislativa tributaria.
La doctrina también enuncia como un principio singular del Derecho Tributario la igualdad de los sujetos de la obligación tributario. La postulación parte de la premisa de que el Estado acreedor y el contribuyente deudor están igualmente sometidos a la ley y a la jurisdicción, por no haber tributo sin ley que lo establezca y porque nadie puede ser juez en su propia causa. Como se mencionó la concepción referida se nutre en las ideas primigeniamente desarrolladas en Alemania por Hans Nawiasky y Albert Hensel, que germinaran vigorosamente en las orillas del Río de la Plata, proyectándose a toda Latinoamerica de la mano de los profesores Dino Jarach y Ramón Valdés Costa, e importa una ruptura con la formulación tradicional que concibe a la relación jurídico-tributaria como un vínculo de poder que relega al contribuyente a la condición de súbdito.
En ese estado de cosas, vista la obligación desde el punto de vista creditorio, y agotado el poder tributario en el momento mismo de la aprobación de la ley que instituye las obligaciones, ello conduce en el Estado de Derecho -en que Gobierno y Administración se encuentran sometidos a la ley-, a una esencial igualdad del Fisco y el contribuyente por encontrarse ubicados en un mismo plano sin supremacías ni sumisiones, lo que lleva a que para dirimir eventuales controversias deban someterse a la decisión de un órgano independiente de la Administración activa –la magistratura judicial- que, en definitiva, será la llamada a aplicar e interpretar la ley en el concreto caso de divergencias.
En efecto, Valdés Costa distingue la:
1) igualdad en la ley, de modo que la ley no debe establecer desigualdades (o discriminaciones, perjudicando o beneficiando a determinados individuos o grupos de individuos), que en el derecho tributario se concreta en la igualdad ante las cargas públicas;
2) igualdad por la ley, en el sentido de que ésta sería un instrumento para lograr una igualdad de los individuos, "corrigiendo las desigualdades económicas imperantes" (a nuestro criterio esta formulación es peligrosa, ya que si bien indiscutiblemente debe haber justicia social, esta última podría resultar afectada por aquella formulación de Valdés Costa, en cuanto puede tender a premiar el fracaso, castigar las actividades económicas exitosas, sin incentivar el trabajo ni la innovación, y atentar contra la formación del capital, en desmedro de las inversiones que requieren los países, que son las que permiten la creación de fuentes de trabajo y que, a la postre, brindan una mayor recaudación estatal. Sostenemos que es imperativo que el Estado brinde sustento y protección adecuada a los más necesitados -alimentación, vivienda, educación, etc.-, con una eficiente y eficaz administración de lo recaudado, sin que ello implique la igualación económica propia de la socialización de los medios de producción y de consumo. Tanto es así que, más adelante en su obra, Valdés Costa cita a Adolf Wagner respecto de la incompatibilidad de la redistribución de riqueza con la formación del ahorro, problema de especial importancia en los países en desarrollo);
3) igualdad ante la ley, en cuanto la norma debe ser aplicada "con criterio de estricta igualdad, a todos los afectados por ella", siendo aplicable en vía administrativa o jurisdiccional (pese a que coincidimos en lo relativo a que las reglamentaciones del Poder Ejecutivo no pueden efectuar discriminaciones fuera del marco de la ley, consideramos que esta formulación posibilitaría lesionar la independencia de los jueces, si se los vinculara a los criterios de los primeros jueces que se pronunciaran sobre alguna cuestión, además de fosilizar la jurisprudencia; nos podemos preguntar: ¿por qué los primeros jueces pueden ser más sabios que el resto?);
4) igualdad de las partes, "ínsito en la concepción de la obligación tributaria como una relación jurídica de crédito y débito, y no como una relación de poder" (si bien compartimos que la obligación tributaria no constituye una relación de poder, estimamos que -desde el punto de vista procesal- a los sujetos al poder tributario del Estado se les aplica el principio dispositivo, en tanto que para el Estado rige el principio de indisponibilidad del crédito fiscal, que resulta del interés público que se tutela, salvo algunas excepciones -v.gr., los juzgadores no pueden agravar la situación de los recurrentes, excediendo del marco de las resoluciones recurridas; la posibilidad de allanamiento de los organismos recaudadores; etc.-. Además, no concordamos en que el otorgamiento de facultades sancionatorias a la Administración vulnere el principio de igualdad, atento a la posibilidad de recurrir ante tribunales independientes).
La aptitud de esa doctrina la analizaremos en un capítulo aparte porque su acierto determinaría una ruptura substancial con el paradigma de Derecho Administrativo que identifica a las relaciones jurídicas establecidas entre un órgano adminsitrativo y un administrado como vinculos de sujeción, habida cuenta que la autoridad administrativa resulta atribuida de la posibilidad de incidir autoritativamente sobre el contenido de la relación con fuerza ejecutoria y presunción de legitimidad.
Linares Quintana sintetiza del siguiente modo las condiciones de la regla de la igualdad fiscal cuando las leyes crean categorías de contribuyentes sujetos a tasas diferentes:
1) todos los contribuyentes comprendidos en una misma categoría deben recibir el mismo tratamiento;
2) la clasificación ha de ser razonable, es decir, debe tener razón de ser en la naturaleza de las cosas de que se trata;
3) la clasificación debe excluir toda discriminación arbitraria, injusta u hostil contra determinadas personas o categorías de personas;
4) "el trato diferencial debe comportar la justa igualdad que la Constitución llama equidad, que toma en consideración las diferencias que caracterizan a cada una de las personas en la materia regulada por el régimen legal de que se trata, para determinar quiénes son iguales, así como la relación que la obligación impuesta por la ley mantenga con las necesidades o conveniencias generales en el lugar, tiempo y modo de su aplicación, para determinar si son o no iguales las circunstancias";
5) se debe respetar la uniformidad y la generalidad;
6) la tasa del tributo puede considerar no sólo la capacidad contributiva del sujeto, "sino también la medida de su deber de contribuir, la cual tiene su razón de ser distinta de la sola capacidad económica del contribuyente".

&. 16. PROPORCIONALIDAD.
El art. 4 de la CN dispone que el Tesoro nacional está conformado, entre otros recursos, por "...las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General...". Ello no significa que se haya adoptado la "capitación" -impuesto por demás injusto (Montesquieu decía que "el impuesto por cabeza es más propio de la servidumbre")-, sino que se debe entender, en armonía con el art. 16 de la CN, que los tributos deben ser proporcionados a la riqueza de la población. Además, el art. 75 inc. 2 Ver Texto , de la CN dispone que las contribuciones directas que imponga el Congreso Nacional tienen que ser "proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación". La proporcionalidad constituye una suerte de equidad vertical, es decir, sustenta las reglas a aplicar frente a circunstancias diferentes.
En ese sentido, el Alto Tribunal, el 20/6/1928 in re "Eugenio Díaz Vélez v. Provincia de Buenos Aires " (Fallos 151:359), ha sostenido que la proporcionalidad que consagra el art. 4 de la CN se refiere a la población, y no a la riqueza o al capital, precepto que no se debe considerar aisladamente, sino en combinación con las reglas expresadas en los arts. 16 y 67 (actualmente, art. 75 Ver Texto ), inc. 2, de la CN. Los sistemas rentísticos del país han podido apartarse del método proporcional a la población, para seguir el principio de la proporcionalidad indeterminada que para las contribuciones directas ha adoptado el art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la CN, "dentro del cual cabe el impuesto que toma por base, la proporción relacionada con el valor de la tierra, pues tratándose de una contribución directa la exigencia de su proporcionalidad ha de ser mirada solamente con arreglo a la riqueza que se grava. Establecido ya que la igualdad de una contribución no se ataca en el impuesto progresivo desde que éste es uniforme dentro de las categorías que crea, debe agregarse que, por la misma razón, es también proporcional toda vez que se mantiene el mismo porcentaje para las grandes divisiones que dan margen a la progresión
[1] La Martona S.A. v. Provincia de Buenos Aires s/ repetición de una suma de dinero", Fallos: 182:411, sentencia del 7 de diciembre de 1938, referente a la aplicación del principio de las tasas."Alberto Francisco Jaime Ventura y Otra v. Banco Central de la República Argentina", Fallos: 294:152, sentencia del 26 de febrero de 1976, donde se declaro la inconstitucionalidad de un tributo encubierto creado por una norma infralegal. "Juan Pedro Insúa", Fallos: 310:1961, sentencia del 1° de octubre de 1987, sobre efectos liberatorios del pago e irretroactividad fiscal."Fleischmann Argentina Inc.", Fallos: 312:912, sentencia del 13 de junio de 1989, relativo a la prohibición de crear tributos por vía interpretativa. "Video Club Dreams v. Instituto Nacional de Cinematografía", Fallos: 318:1154, sentencia del 6 de junio de 1995, referente a la inconstitucionalidad de tributos creados por decretos de necesidad y urgencia."Luisa Spak de Kupchik y Otro v. Banco Central de la República Argentina y Otro", Fallos: 321:347, sentencia del 17 de marzo de 1998, sobre los alcances de un tributo establecido por un decreto de necesidad y urgencia.

[2]MORDEGLIA, Tratado de Tributación,cit, pág 89.
[3] Remitimos a la abundante producción que registra la doctrina nacional sobre el principio y particularmente a Segundo V. Linares Quintana, Juan Francisco Linares, Dino Jarach, Juan Carlos Luqui, Horacio García Belsunce, Héctor B. Villegas, Enrique Bulit Goñi, Rodolfo R. Spisso y Arístides H. M. Corti.
Véase también: "Doña Rosa Melo de Cané, su testamentaría; sobre inconstitucionalidad de impuesto a las sucesiones en la Provincia de Buenos Aires", Fallos: 115:111, sentencia del 16 de diciembre de 1911, con que se inicia la familia de pronunciamientos sobre la interdicción de la confiscatoriedad tributaria; "Don Eugenio Díaz Vélez contra Provincia de Buenos Aires sobre inconstitucionalidad de impuesto", Fallos: 151:359, sentencia del 8 de septiembre de 1926, en que se convalidan los impuestos progresivos;"Felicitas Guerrero de Mihanovich v. Provincia de Córdoba", Fallos: 200:128, sentencia del 23 de octubre de 1944, que a los fines de ponderar la tacha de confiscatoriedad computa la renta potencial de las explotaciones agropecuarias y no su renta efectiva; "Marcelo A. Montarcé v. Dirección Nacional de Aduanas", Fallos: 289:443, sentencia del 17 de septiembre de 1974, en que se admite la finalidad extrafiscal de los tributos aduaneros al punto de alcanzar extremos prohibitivos de las exportaciones.
[4] Véase GIULIANI FONROUGE, Limitación cuantitativa del impuesto , LL 82-239.
[5]Fallos 206-214 (1946);Fallos 209-200 (1947).Fallos 210-172 (1948);Fallos 210-310 (1948).Fallos 211:1781; Fallos 236-22 (1956).
[6] Véase dentro de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, como un simple punto de referencia, consignar los siguientes pronunciamientos: "Criminal c. Don Guillermo Olivar, por complicidad en delito de rebelión", Fallos: 16:118, sentencia del 1° de mayo de 1875, conforme al cual el principio de igualdad ante la ley no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, aplicando a los casos ocurrentes la ley según las diferencias constitutivas de ellos. "Destilería Franco-Argentina contra el Gobierno de la nación, sobre cobro de pesos", Fallos: 132:402, sentencia del 18 de octubre de 1920, por la cual se declaró valido un impuesto que gravaba más honerosamente a las sociedades extranejeras. "Don Ignacio Unanue y otros contra la Municipalidad de la Capital, sobre devolución de dinero proveniente del impuesto a los studs", Fallos: 138:313, sentencia del 21 de septiembre de 1922, donde se estableció que no se afectaba el principio al gravar a los studs que albergaban y preparaban caballos con el único objeto de disputar carreras más honerosamente que a las demás caballerizas. "Ana Masotti de Busso y Otros v. Provincia de Buenos Aires", Fallos: 207:270, sentencia del 7 de abril de 1947, en que se decretó la inconstitucionalidad de la contribución territorial a los inmuebles atendiendo al valor conjunto de los mismos con prescindencia del valor de la parte ideal de cada condómino. "Sociedad Agrícola, Ganadera y Comercial Juan C. Galli e hijos Limitada", Fallos: 232:103, sentencia del 29 de febrero de 1956, que consideró constitucional un gravamen establecido por la Municipalidad de Pellegrini que afectaba a los inmuebles rurales de más de dos mil hectáreas, inexistente para los propietarios de bienes situados en jurisdicción de otras municipalidades de la Provincia de Buenos Aires.
En doctrina, véase, por todos, Valdés Costa, Instituciones, p. 370 y sgs.
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[7] Véase CORTI, “El principio de igualdad tributaria. Una aproximación sistemática, en CASÁS (coord), Derechos Humanos y Tributación, Revista Jurídica de Buenos Aires, 2001.